I SA/Łd 77/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu19 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz S. A. kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia 25 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił S. A. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu w kwocie 86 907,- zł, w miejsce wcześniej obliczonej przez ten organ kwoty 54 482,40 zł. Jak wynika z akt administracyjnych importowane towary, szczegółowo wymienione w dokumencie SAD z dnia 19 maja 2003 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na warunkach zadeklarowanych przez importera w ww. zgłoszeniu celnym, ze stawką celną obniżoną (0%), zastosowaną w oparciu o świadectwo przewozowe EUR 1, potwierdzające preferencyjne (tureckie) pochodzenie tych towarów. Po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. zakwestionował zadeklarowaną wartość celną oraz klasyfikację taryfową części zgłoszonych towarów i decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. ustalił ww. elementy zgłoszenia oraz określił kwotę długu celnego na 0,- zł. Decyzja ta nie została zaskarżona przez podatnika i stała się ostateczna. Następnie, po przeprowadzeniu ponownej kontroli zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował przedłożone przez podatnika świadectwo przewozowe EUR 1. Zgodnie bowiem z informacją udzieloną przez bułgarskie władze celne, świadectwo przewozowe przedstawione przez podatnika było nieważne z uwagi na to, że pierwotne tureckie świadectwa przewozowe zostały negatywnie zweryfikowane przez tureckie władze celne. Ponieważ weryfikacja dowodu pochodzenia okazała się negatywna, tzn. ujawniła stan faktyczny i prawny odmienny od zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym, Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie i wydał w dniu 20 marca 2006 r. decyzję, którą uchylił poprzednią decyzję z dnia 29 sierpnia 2003 r. w części dotyczącej zastosowanych stawek celnych oraz kwoty długu celnego i określił wysokość tego długu na 150 298,- zł przy zastosowaniu trzech różnych stawek (autonomicznej 60%, konwencyjnej 18% oraz stawki 9%) w zależności od rodzaju towaru. W oparciu o decyzję z dnia 20 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymienioną na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2006 r., wobec zmiany podstawy opodatkowania podatkiem VAT, określił właściwą wysokość tego podatku. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187, 199, 201 § 1 pkt 2 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [ ...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę obliczenia podatku VAT w rozpatrywanej sprawie stanowiła wartość celna sprowadzonego pojazdu ustalona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. powiększona o należne cło określone kolejną decyzją tego organu z dnia 20 marca 2006 r. W tej sytuacji organ I instancji w sposób prawidłowy, tj. w oparciu art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, określił wysokość należnego podatku. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 marca 2006 r., określająca ostateczną wysokość długu celnego, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Odpowiadając na zawarty w odwołaniu zarzut nie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący kwestii wiarygodności świadectwa pochodzenia EUR 1 organ odwoławczy wskazał, iż zarzut ten w istocie dotyczył postępowania celnego, nie zaś postępowania podatkowego. W ramach tego postępowania nie było zatem możliwe przeprowadzenie dowodów o jakie wniósł podatnik, ponieważ dowody te były powołane wyłącznie na okoliczność oceny wiarygodności ww. świadectwa pochodzenia importowanych towarów. W ocenie organu w postępowaniu dowodowym mającym na celu ustalenie wymiaru podatku nie dopuszczono się żadnego uchybienia. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż postanowienie to zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi, na adres zameldowania podatnika, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zarzutu niezachowania przez organ I instancji terminu 7 dni do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że termin ten został zachowany ponieważ stosowne postanowienie o wyznaczeniu terminu zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego z zachowaniem tego terminu. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że w wyniku zmiany przepisów ww. ustawy, organem właściwym do określenia podatków należnych z tytułu importu (w tym podatku VAT) stał się naczelnik urzędu celnego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie podzielił pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia: – art. 121 § 1, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji w przedmiocie podatku VAT mimo złożenia przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] na której oparta była decyzja w przedmiocie podatku VAT; - art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej prawidłową wysokość podatku VAT mimo braku podstaw prawnych oraz mimo braku po stronie organów celnych uprawnienia do orzekania w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu dokonanego przed 1 września 2003 r. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu stanowisko i argumentację przytoczone w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 383/06, uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. oraz Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.z dnia [...]. wydane w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Orzeczenie to nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu, lecz zasadniczo z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Na wstępie wskazać należy, że rację mają organy podatkowe przyjmując, iż wymiar podatku od towarów i usług w imporcie jest uzależniony m.in. od wysokości należności celnych związanych z tym importem. Należne cło stanowi bowiem element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek ten wynika wprost z treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania importu przez S. A. W myśl zdania pierwszego tego przepisu (tylko ta część art. 15 ust. 4 ma zastosowanie w sprawie) podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. W konsekwencji, wysokość cła wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w dalszej kolejności – na wysokość podatku. Naczelnik Urzędu Celnego, występując jako organ podatkowy, postąpił zatem właściwie określając wysokość podatku VAT w oparciu o ustaloną wcześniej wartość celną importowanych towarów oraz powiększając podstawę opodatkowania o wartość długu celnego. Nie miało przy tym znaczenia, że decyzja określająca wysokość długu celnego nie była ostateczna w chwili orzekania o wysokości należnego podatku. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że warunkiem określenia wysokości podatku VAT nie jest ostateczne ustalenie należności celnych. Organ podatkowy może zatem rozstrzygnąć w tym zakresie w oparciu o nieostateczne ustalenia organu celnego. Ponosi jednak ryzyko tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość należnego cła, pociągnie za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku VAT. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określająca wysokość podatku VAT z tytułu importu, zapadła bowiem m.in. w oparciu o decyzję z dnia [...] r., wydaną również przez Naczelnika Urzędu Celnego, którą to organ celny ustalił kwotę długu celnego związanego z tym importem. Również Dyrektor Izby Celnej, podejmując zaskarżoną do sądu decyzję, opierał się na kwocie długu celnego określonej w postępowaniu celnym. Po wydaniu decyzji określających wysokość podatku VAT, stanowisko organów celnych w przedmiocie wysokości długu celnego zostało poddane ocenie sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. uchylił decyzje organów celnych obu instancji. Tym samym zostały wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje, na podstawie których organy podatkowe określiły w niniejszej sprawie wielkość zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji wydanych w przedmiocie należności celnych rodzi zatem konieczność określenia na nowo wysokości należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] podlegają uchyleniu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, wskazać należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty strony skarżącej koncentrują się przede wszystkim na kwestiach związanych z zakresem i sposobem przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie. W jej ocenie organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ponadto organ odwoławczy (wbrew zasadzie dwuinstancyj-ności) uchylił się od ponownego rozpatrzenia sprawy i ograniczył wyłącznie do formalnej kontroli decyzji organu I instancji. Powyższe zarzuty dotyczą w szczególności oceny wiarygodności świadectwa pochodzenia EUR 1 importowanych towarów. Zarzuty te są oczywiście bezzasadne. Strona skarżąca nie zauważa bowiem, że kwestie o charakterze dowodowym, na które wskazuje, w ogóle nie były przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Okoliczności te miały znaczenie wyłącznie w postępowaniu, w którym dokonano wymiaru należności celnej i w tym postępowaniu były poddane analizie. Skoro zatem wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami (co jest niesporne), organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. Organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska odnośnie okoliczności już rozstrzygniętych w postępowaniu celnym. Ponadto, zaskarżona decyzja została wydana w chwili, gdy rozstrzygnięcia, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej i długu celnego, były już ostateczne. Organ odwoławczy był zatem nimi związany. Okoliczności powyższe nie mogły być również przedmiotem analizy sądu. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga bowiem jedynie w granicach danej sprawy, przy czym pod pojęciem "sprawy" należy rozumieć sprawę, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. W niniejszym postępowaniu przedmiotem rozstrzygnięcia jest decyzja określająca wysokość podatku VAT. W konsekwencji, sąd nie może oceniać prawidłowości decyzji wydanych w innym postępowaniu, którego przedmiotem było określenie wysokości należności celnych. Reasumując tę część rozważań wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy nie naruszając wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, 122, 127, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Inną sprawą jest natomiast, że wydane rozstrzygnięcia oparte były przede wszystkim na decyzjach organów celnych, których wyeliminowanie z obrotu prawnego – o czym była już mowa wyżej – rodzi bezpośrednie skutki dla zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – jest pełne, wyczerpujące i skorelowane z rozstrzygnięciem. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia w nim m.in. dlaczego nie miały żadnego znaczenia w sprawie rozważania w przedmiocie wiarygodności świadectwa przewozowego oraz odnosi się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro, jak już wyżej powiedziano, organy podatkowe nie są uprawnione do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku wynikającego z importu do czasu rozstrzygnięcia kwestii wysokości należności celnych. Rozstrzygnięcie w przedmiocie należności celnych nie stanowi bowiem w tym przypadku zagadnienia wstępnego, prawnej przesłanki, od której zależy wydanie decyzji dotyczącej należności podatkowych. Oba postępowania są postępowa-niami odrębnymi i niezależnymi od siebie. Przechodząc do analizy ostatniego z podniesionych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., wskazać należy przede wszystkim, że przepis ten, zarówno w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zgłoszenia celnego, jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., nadanym mu przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302 ze zm.), w istocie nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., zapadły bowiem pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) i to przepisy tej ustawy miały zastosowanie przy ustalaniu organów właściwych dla określenia prawidłowej wysokości podatku VAT z tytułu importu. Przepisy określające organ właściwy do rozpoznania sprawy, jako mające charakter czysto procesowy, należy (w braku przepisów przejściowych) stosować w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności procesowych. W przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie wypowiedział się na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy w odniesieniu do ewentualnych postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, wynikłych ze stanów faktycznych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Do takich postępowań bezpośrednie zastosowanie znajdą zatem przepisy nowego prawa. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11.1.2005 r. (sygn. akt OSK 994/04, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż "brak przepisu przejściowego, który expressis verbis zobowiązywałby do postępowań wszczętych przed wejściem w życie nowelizacji stosować przepisy w brzmieniu znowelizowanym nie oznacza, że in abstracto praktyka taka jest niedopuszczalna. Przyjmuje się bowiem, że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa" (por. również wyrok WSA z 21.2.2006 r. III SA/Wa 3242/2005 publ. LEX nr 196826). Pogląd ten, wyrażony w odniesieniu do już toczących się postępowań, tym bardziej należy odnieść do tych postępowań, które zostały wszczęte po zmianie przepisów. W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek stosowania aktualnych przepisów postępowania nie prowadzi do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, ponieważ nowe regulacje dotyczące procedury (w tym właściwości organów podatkowych) nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych materialnych uprawnień i obowiązków strony. Ustawa o podatku VAT z 2004 r. – podobnie jak art. 11 ust. 2 poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. – przewiduje dla organów celnych uprawnienie do rozstrzygania w przedmiocie należności w zakresie podatku VAT związanych z importem (por. art. 33 i nast. ustawy o VAT z 2004 r.). Organy podatkowe błędnie zatem wskazały w podstawie prawnej wydanych decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r. Nie można jednak zgodzić się z prezentowaną w skardze tezą, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane przez organy niewłaściwe. Podstawa prawna właściwości organów celnych bowiem istniała, tyle że wynikała z ww. art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Powyższe naruszenie prawa (błędne powołanie przepisu kompetencyjnego) nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ w istocie istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia wysokości podatku. Powyższe rozważania nie przesądzają oczywiście, które przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe prawidłowo powołują tu ustawę o podatku VAT z 1993 r., obowiązującą w dacie dokonania zgłoszenia celnego. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ponownym postępowaniu organy podatkowe rozważą przede wszystkim potrzebę określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług, przy czym rozstrzygnięcie w tym zakresie uzależnione będzie od wyników postępowania toczącego się w przedmiocie określenia wysokości należności celnych. Jeżeli zatem zostanie zmieniona dotychczasowa kwota długu celnego, organy podatkowe będą zobowiązane do określenia właściwej wysokości należnego podatku VAT. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zmianami). P.P.