I SA/Łd 770/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. M. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Pana J. M. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Jak wskazał organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdził, że Pan J. M. w 2009 r. dokonywał na podstawie faktur zakupu złomu od firmy A. M. K., B., ul. A. 144. Z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wynikało, iż firma Pana M. K. w okresie od czerwca 2009 r. do października 2009 r. nie dokonywała zakupu towarów handlowych i nie realizowała dostaw towarów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do wystawiania "pod dyktando" faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz te transakcje pozorowały. Według zeznań Pana M. K. faktury zakupu towaru były wystawiane nielegalnie przez nieznane mu osoby a użyte w nich pieczątki były podrabiane. Za każdy dzień pracy od poniedziałku do piątku, bez względu na ilość wystawianych faktur sprzedaży, dostawał od swoich mocodawców kwotę 200 zł. Oznacza to ,że A. dokonywała fikcyjnego obrotu złomem na rzecz firmy B. J. M. . Tym samym stwierdzone nieprawidłowości skutkują zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od podatnika J. M. według stawki 19% za 2009 r. w wysokości 101 794.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania liczonymi na dzień 28.01.2013r. w kwocie 36 352,00 zł W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że w takiej sytuacji gdy : 1) stwierdzone zostały nieprawidłowości polegające na posługiwaniu się przez Pana J. M. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. M. K., co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych , 2) na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT Pan J. M. zaniżył również zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009r. w łącznej kwocie 117 885.62 zł. 3) łączna kwota ustalonych w toku postępowań kontrolnych, przewidywanych uszczupleń podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest znacznej wartości, 4) podatnik nie uiszcza dobrowolnie i terminowo wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co spowodowało, że w latach 2009, 2010 i 2011 prowadzone było wobec Pana J. M. postępowanie egzekucyjne, 5) w ostatnich latach Pan J. M. dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, co zdaniem organu podatkowego może utrudnić egzekucję (w dniach 08.02.2012r. i 15.05.2012r. podatnik darował córce kwotę pieniężną odpowiednio w wysokości 20 000 zł i 197 000 zł. natomiast w dniu 30.12.2011 r. podatnik wspólnie z M. M. sprzedał spółce C. niezabudowaną nieruchomość o wartości 142 680 zł), zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2009r., które zostanie określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie zostanie wykonane. Dlatego też zdaniem organu podatkowego podjęcie czynności zabezpieczających przed wydaniem decyzji wymiarowej należy uznać za konieczne. Od decyzji Organu I instancji odwołał się podatnik podnosząc ,że w sposób należyty dokonał weryfikacji kontrahenta tj. firmy A. , co powodowało ,że okoliczności zakupu złomu nie budziły wątpliwości. Zauważył ,że nie może ponosić odpowiedzialności za przestępczą działalność dostawcy ,natomiast przypadki opóźnień w regulowaniu zobowiązań podatkowych wywołane były brakiem terminowej zapłaty przez jego kontrahentów. Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej akceptując stanowisko organu I instancji wskazał na regulację art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm. – dalej "Op.") normującą zagadnienie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika , a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję . Zauważył , że zabezpieczeniu podlegają także odsetki za zwłokę od zobowiązania oraz , iż w wydawanej w tym celu decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił ,że podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uzasadniona obawa, a więc taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, należy do organów podatkowych. Nie oznacza to jednak swobody w działaniach podejmowanych przez organy podatkowe. Uznanie administracyjne nie może bowiem oznaczać dowolności działania organów podatkowych, lecz winno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych. Wychodząc z tych przesłanek stwierdził ,że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ustalono ,że firma dostawca złomu do podatnika dokonywała fikcyjnego obrotu złomem , faktury dokumentujące te czynności nie mogły być zatem uznane za prawidłowe albowiem wskazywały na zdarzenia gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W konsekwencji, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas taka faktura nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r. , poz. 361 ze zm. ) stwierdzono , że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu Pana J. M. w podatku VAT za 2009 r. gdyż faktury zakupu złomu nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń, to jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej nie ulega przy tym wątpliwości, iż nieprawidłowości w podatku od towarów i usług spowodowały nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na uwzględnienie ww. faktur przy rozliczaniu tego podatku. Powyższe ustalenia doprowadziły organ II instancji do następujących konstatacji, że : 1/ same okoliczności dotyczące prowadzenia działalności przez podatnika mogą już stanowić wystarczającą podstawę do zabezpieczenia zobowiązań , jeśli zważyć ,że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, zaś uwzględnienie opisanych faktur w podstawie opodatkowania naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe i podważyło zaufanie do podatnika . Takie działanie uzasadnia przypuszczenie ,że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, 2/ za dokonaniem zabezpieczenia przemawia również to , że strona nieterminowo i dobrowolnie uiszcza wymagalne zobowiązania, gdyż organ I instancji prowadził wobec J. M. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] oraz [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r., czerwiec 2010 r. i styczeń 2011 r. w toku którego w dniach 22.01.2010 r., 21.08.2010 r., 30.08.2010 r., 21.09.2010 roku i dnia 06.04.2011 r. dokonano zajęć rachunków bankowych. 3/ podatnik podejmował czynności polegające na wyzbywaniu się majątku, tj. polegające na przekazaniu córce w dniach 08.02.2012 r. i 15.05.2012 r. kwot pieniężnych w wysokości 20 000 zł i 197 000 zł, oraz sprzedaż w dniu 30.12.2011 r. spółce C. niezabudowanej nieruchomości o wartości 142 680 zł, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W dalszej kolejności organ odwoławczy powołując się na poczynione ustalenia akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził ,że w analizowanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Pana J. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jeśli chodzi o wysokość zabezpieczonej kwoty z powołaniem się na art. 33 § 4 Op. wywiedziono ,że pomimo ,iż postępowanie przedmiotowe nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego niemniej jednak istnieje obowiązek uprawdopodobnienia ,że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Wyjaśniono ,że przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT , w stosunku do której także dokonano zabezpieczenia wyliczono w oparciu o zakwestionowane faktury wystawione przez A. M. K. w B. oraz , że właśnie te nieprawidłowości spowodowały ,że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2009 r. w wysokości 101 794,00 zł (w związku z uwzględnieniem ww. faktur przy rozliczaniu tego podatku). Podkreślono in fine uzasadnienia , iż wszystkie okoliczności faktyczne i przepisy obowiązującego prawa, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w analizowanej sprawie uzasadniały przyjęcie ,że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zachodzi bowiem uzasadniona obawa, iż Pan J. M. może nie wywiązać się z zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie wydał decyzję z dnia [...] r. Nr [...]. W skardze z dnia 20.05.2013 r. Pan J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , zarzucając naruszenie art. 120. 121 § 1, 187 § 1. 191. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. przedstawił sposób postępowania i zbierania dokumentacji firmy A. wykazując tym samym staranność w ocenie kontrahenta, dokonał całkowitego rozliczenia dostaw i sprzedaży złomu przez firmę A. w 2009 r., z czego wynikało, że zostały zrealizowane dostawy złomu w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmę. W tej sytuacji zdaniem podatnika nie ma jakiegokolwiek powodu by kwestionować dostawy złomu z firmy A., który przecież dalej był przedmiotem sprzedaży i opodatkowania firmy. W złożonej skardze Pan J. M. odniósł się do sytuacji, w których spóźnił się z zapłaceniem podatku VAT, wskazując na niewypłacalność kontrahentów. Z kolei w odniesieniu do kwestii zbywania majątku polegających na darowiznach na rzecz córki i sprzedaży działki, wskazał na okoliczności nabywania majątku ogromnej wartości przez jego firmę. Ponadto, zdaniem podatnika pominięto fakt, że w 2011 r. zadeklarował dochód podatkowy w wysokości 2 449 241,05 zł, że w 2012r. zakupił prasonożyce Taurus za kwotę 2.850. 848,06 zł i koparki Komatsu za kwotę 604.556,4 zł, że posiadane do chwili obecnej 4 ciężarówki firmy, zostały w protokołach zajęcia zabezpieczającego wycenione na 320 000 zł, że dysponuje prywatną nieruchomością wartą kilka razy więcej aniżeli hipotetyczne zobowiązania wobec Skarbu Państwa oraz, że za 2012r. złożył deklarację podatkową z dochodem znacznie przekraczającym 1 min zł. W ocenie strony skarżącej organ drugiej instancji nie rozpatrzył merytorycznie złożonego przez podatnika odwołania ograniczając się do uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji. Tym samym zdaniem Pana J. M. organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie dokonania zabezpieczenia na jego majątku postąpił sprzecznie z przesłankami wymienionym w art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jednocześnie pozbawiając podatnika dobrego imienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje : Skarga jest usprawiedliwiona. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W następstwie powyższego organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Dalszym następstwem zaś naruszenia reguł dowodowych było naruszenie art. 33 Op. Zgodnie z art. 33 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z art. 33 § 2 Op. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Natomiast art. 33 § 4 Op. brzmi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Uznaje się, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej skorzystanie z instytucji zabezpieczenia. Zgodzić się należy z poglądem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 , że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Oznacza to ,że uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 Op. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji za podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przyjęto następujące fakty : ujmowanie w prowadzonej ewidencji po stronie kosztowej faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , co przy założeniu powstawania zobowiązania w podatku dochodowym z mocy prawa w sytuacji gdy na podatniku spoczywa obowiązek samoobliczenia tej daniny prowadzi do uszczuplenia podatkowego; brak dobrowolnego i terminowego uiszczania zobowiązań skutkujące prowadzeniem postępowań egzekucyjnych ; wreszcie, podejmowanie czynności wyzbywania się majątku . Ich łączne wystąpienie wskazywało ,że wystąpił stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r., w związku z prowadzonym w tej sprawie postępowaniem podatkowym. W ocenie sądu w świetle tylko tych okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów nie można przyjąć ,że organy podatkowe wykazały istnienie uzasadnionej obawy , iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się kolejno do podniesionej argumentacji wskazać należy ,że występujące zobowiązania w podatku VAT wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym były jedynymi na które wskazano, opiewały na znaczne kwoty i zostały w całości uregulowane w okresach nie dalszych niż 3 miesiące od ich wystąpienia. Organ nie odniósł się w tej kwestii do stanowiska strony , iż zaległości te powstały w następstwie zalegania z płatnościami jego kontrahentów, co jest zdarzeniem powszechnym w zakresie rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Wystarczającym dla zaspokojenia wierzyciela podatkowego jak wskazano w decyzji było zajęcie rachunku bankowego i ściągnięcie długu z dokonywanych wpływów . Z tego punktu widzenia nie może być mowy o trwałym nie uiszczaniu zobowiązań podatkowych po myśli art. 33 § 1 op. , lecz co najwyżej o charakterze przemijającym. Jeśli chodzi o ewentualną wielkość daniny – przypisu w podatku dochodowym jako efekt prowadzonego powstępowania , to sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia , o ile nie zostanie wykazane , że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r. , sygn. I SA/Bd 617/10) . Podobnie nie sama czynność zbywania majątku, na która powołuje się organ w postaci przekazania córce kwot pieniężnych czy sprzedaż nieruchomości nie stanowią dostatecznej przesłanki do zabezpieczenia. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku nie zbycie majątku , lecz czy taka czynność z zakresu prawa prywatnego może doprowadzić do utrudnienie lub udaremnienia egzekucji. W jaki sposób opisane czynności mogłyby wpłynąć na zakłócenie egzekucji w przedmiotowej sprawie organ już nie wyjaśnił. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poświęciły w ogóle uwagi jaki jest stan majątku podatnika, czy podatnik dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku. Na te okoliczności zwracał uwagę podatnik już w odwołaniu od decyzji I instancyjnej załączając ewidencję środków trwałych , wskazując na wielkości deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym za 2011 r. oraz przewidywane do opodatkowania za 2012 r. w zeznaniu rocznym . Okoliczności te pozostały całkowicie poza oceną organu co do przewidywanej możliwości wyegzekwowania daniny , która co do rozmiarów była zakładana i absolutnie znajdowała zabezpieczenia w aktywach podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej pomimo obszernego uzasadnienia decyzji nie rozważył jakie znaczenie dla realizacji przyszłych roszczeń Skarbu Państwa ma majątek podatnika. Nie przeanalizował aktualnych jego dochodów , dysponując jego zeznaniami zarówno za 2011 r. jak i za 2012 r. albowiem zaskarżoną decyzję wydano [...] roku , termin rozliczenia za ten rok upływał 30 kwietnia 2013 r. . W tym miejscu przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2120/11 , wedle którego - sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie przez sąd , że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały materiału dowodowego (np. zeznania roczne podatkowe), zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony (zestawienie środków trwałych) nie został w ogóle rozpatrzony. W następstwie powyższego również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo, iż jest obszerne nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Op. , pomija elementy istotne dla prawidłowego rozstrzygania o zabezpieczeniu. Usprawiedliwione zatem zostały zarzuty skargi związane z gromadzeniem materiału dowodowego celem ustalenia rzeczywistej sytuacji materialnej strony pozwalającej na wypracowanie stanowiska co do potrzeby zabezpieczenia mogących wystąpić przypisów podatkowych w związku z toczącym się postępowaniem za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych . Oznacza to ,że dokonana ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym musi zostać uznana za dowolną a nie swobodną ( art. 191 Op.) Konsekwencją tego stwierdzenia jest także naruszenie art. 33 § 1 Op. , który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy, rozważyć go a następnie ocenić, wskazując konkretne argumenty, czy zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione w świetle przesłanek z art. 33 § 1 Op. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm. ) . Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie jednego adwokata w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. AKE.