I SA/Łd 770/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]., którą określono M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2010 r. Organ ustalił, że podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sporna faktura wystawiona przez A spółkę z o.o. ([...] H., ul. A. 10) o wartości netto 44 400 zł (VAT 9 768 zł) dotyczyła zakupu tworzywa PET. Powyższe stało się podstawą w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art.168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest stwierdzenie, że wystawca faktury nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i nie jest ich w stanie dostarczyć; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik powinien przeprowadzić postępowanie stwierdzające uczciwość kontrahenta, aby nie zostać pozbawionym prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego; - art. 122 o.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść podatnika. Zdaniem podatnika organ, wydając zaskarżoną decyzję, oparł się wyłącznie na decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...]., wydanej dla A, obdarzając ją bezkrytycznym walorem wiarygodności. Nadto niezasadnie odmówił przesłuchania świadka S. K. stwierdzając, że jego zeznania są niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczęto dochodzenie dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych M. Z. w zakresie podatku VAT za styczeń 2010 r., skutkujące zawieszeniem od tej daty biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. Pismem z 29 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatnika, w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy. Jednocześnie postanowieniem z 13 listopada 2015 r. postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A, organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec spółki A wydano bowiem decyzję z [...] grudnia 2014 r., orzekającą o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń za okres od stycznia do grudnia 2010 r. (w tym również na rzecz firmy M. Z.). Ustalono, że nadrzędną działalnością A było świadczenie usług budowlanych i remontowych, obrót materiałami budowlanymi, paliwem oraz handel złomem metalowym, płytami POLONIT, szczeliwem plecionym (aramflex) i tworzywem PET. W tym okresie w skład zarządu spółki A wchodzili: A. L. (do 28 czerwca 2010 r.) oraz K. K. Osoby te były także udziałowcami A, z tym że A. L. do czerwca 2010r. Od września 2010 r. udziałowcem A została J. G., zaś od listopada 2010 r. spółka z o.o. B z/s w C. W A byli także ustanowieni pełnomocnicy: J. M. oraz S.K. (ojciec K. K.). Organ stwierdził, że w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. A obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze 126 faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane. Przedmiotowe faktury wystawione zostały przez: - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C w Ł. - 1 faktura; - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe D spółka z o.o. w C., - 111 faktur; - E spółka z o.o. w C. - 14 faktur. Ustalono, że A w dokumentacji księgowej wykazywała faktury nabycia tworzywa PET od PPH D, która wystawiła dla A 111 faktur na łączną wartość netto 4 862 300 zł (VAT 1 069 706 zł). W treści faktur jako przedmiot transakcji podano: roboty z branży budowlanej polegające m.in. na: wykonaniu konstrukcji stalowych, spawaniu ekranów akustycznych, obróbce osi KW, wykonaniu prac budowlanych oraz sprzedaż złomu, tworzywa PET, prętów żebrowych, folii. Jako osobę uprawnioną do wystawienia faktur wskazywano A. K. (pełnomocnika zarządu) bądź L. P. (prezesa zarządu D). Na podstawie dokumentacji księgowej A ustalono, iż faktury wystawione przez D rozliczono w większości z fakturami VAT wystawionymi dla spółki E. Wskazane podmioty były ze sobą powiązane. Pełnomocnikiem D oraz E był A. K. Ponadto w E w radzie nadzorczej zasiadali zarówno A. K. jak i S. K. - pełnomocnik spółki A. Prezesem zarządu E była M. K. występująca także w innych podmiotach powiązanych z A. K. oraz S. K. W D przez pewien okres funkcję prezesa zarządu pełnił J. G. (szwagier S. K.), następnie L. P. (obywatel Białorusi), w A pełnomocnikiem był S. K. W latach 2009-2010 w skład zarządu A wchodzili: A. L. oraz K. K. (córka S. K.). Wymienione osoby były także udziałowcami A. Z treści faktur wynika, iż w imieniu A faktury od D odbierał S. K. Przesłuchany w charakterze świadka 10 lipca 2012 r. S. K. zeznał, że D prowadziła działalność w C. przy ul. B. 5, gdzie było zlokalizowane biuro spółki, z tym że nie wiedział czy było to w latach 2009 - 2010. Z reguły przedstawiciel A w osobie L. P. przyjeżdżał do biura A w R. przy ul. C. 49, bądź spotykali się na budowach. L. P. pełnił w D funkcję prezesa zarządu, zaś obecnie jest pełnomocnikiem, a prezesem jest jego "narzeczona, żona, dziewczyna". Generalnie towar był przewożony przez D do odbiorcy końcowego, tylko tworzywo PET było magazynowane w R. przy ul. C. 49, skąd A dostarczała je do odbiorców własnym transportem. Tworzywo kupowane od D pochodziło m.in. z rynku wschodniego (prawdopodobnie z rynku litewskiego). Spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej, albowiem z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że nieznane jest faktyczne miejsce siedziby spółki D oraz miejsce przechowywania dokumentacji tej spółki. Pod adresem rejestracyjnym (C., ul. B. 5) D nie znajduje się już od lat. Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] [....] Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż D, będąca podatnikiem tego Urzędu od 1 stycznia 2008 r. pomimo, iż zgłosiła prowadzenie dokumentacji rachunkowej pod adresem C., ul. B. 5, nie odbiera kierowanej na ten adres korespondencji. Właściciel nieruchomości, zgłoszonej jako siedziba spółki poinformował, iż nie ma kontaktu z przedstawicielami spółki, która wyprowadziła się nie regulując wszystkich należności. Ponadto Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż za lata 2009-2010 D nie złożyła do Urzędu żadnych deklaracji świadczących o zatrudnianiu osób. Złożyła natomiast deklaracje VAT-7 z tym, że nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2009-2010. Sprawa w tym zakresie została przekazana do komornika Sądowego w R., który umorzył postępowanie egzekucyjne. Z wydruków z bazy RemDat zawierających dane w zakresie deklaracji PIT wynika, iż ostatnią deklarację PIT-4 D złożyła za miesiąc grudzień 2006 r., wykazując w niej zatrudnienie na poziomie 7 osób. Pod żadnym z adresów jakimi D posługiwała się w 2010 spółka w 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z zeznań świadków wynika, iż rola L. P. sprowadzała się wyłącznie do podpisywania faktur wystawionych przez A. K. w siedzibach firm lub w hotelu w B., do którego faktury przywozili A. K. oraz S. K. L. P. zeznał, że nigdy żadnych faktur nie wystawiał. Nie wiedział, czy wykazane na fakturach prace zostały wykonane, a towary sprzedane. A. K. nigdy z nim nie rozmawiał na temat wykonywanych prac. Za złożenie podpisów na fakturach nie otrzymywał żadnych pieniędzy, dlatego też zrezygnował z uczestnictwa w spółce D, szukania ludzi na Białorusi i Ukrainie oraz kontaktowaniu ich z A. K. Nie wiedział również: w jakich latach pozyskiwał ludzi do pracy, czy osoby te były w konsekwencji zatrudniane przez A. K., czy i ile osób zatrudniała D oraz o jakiej specjalizacji, jakie maszyny, urządzenia i środki transportu posiadała spółka, czy i od kogo kupowała towary oraz czy je dostarczała do kontrahentów, w jakiej formie dokonywała zapłat za usługi i towary (zeznał, że nie był uprawniony do rachunków bankowych spółki), czy spółka D wykonywała roboty budowlane, spawalnicze, remontowe i czy czyściła blachę, dla jakich podmiotów oraz z czyich materiałów, czy spółka zatrudniała osoby do w/w prac, jakie koszty ponosiła oraz czy zlecała prace podwykonawcom (nie znał żadnych kontrahentów spółki ). Reasumując organ stwierdził, iż w świetle faktur VAT wystawionych dla A, spółka D jawi się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w szerokim zakresie i o znacznych rozmiarach. W rzeczywistości natomiast spółka D stwarzała jedynie pozory prowadzenia tego rodzaju działalności, zaś wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane. Jedynymi zaś czynnościami jakie faktycznie miały miejsce w 2010 r. był wynajem nieruchomości spółce E. Wyłaniający się ze spornych faktur zakres prac oraz obrót towarowy wymaga od podmiotu posiadania przede wszystkim miejsc prowadzenia działalności, zaplecza technicznego (urządzeń, sprzętu, wyposażenia), dostawców towarów i usług oraz pracowników. Tymczasem spółka D nie posiadała ani miejsca siedziby, ani miejsc prowadzenia działalności. W nieruchomości w R. przy ul. C. 49, będącej jej własnością do stycznia 2010 r., działalność gospodarczą prowadził inny podmiot, który nawet nie kojarzył spółki D jako właściciela tej nieruchomości. D, oprócz A. K., nie zatrudniała także żadnych osób, w tym pracowników fizycznych. Brak jest także jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż zafakturowane przez spółkę towary zostały nabyte, zaś roboty wykonane przez podwykonawców. Z rachunku bankowego spółki wynika, że nie dokonywano żadnych zapłat za towary i usługi. Analiza historii rachunku wykazała. iż w 2010 r. do dnia zamknięcia rachunku (24 marca 2010 r.), oprócz obciążeń bankowych, nie przeprowadzono innych operacji. Spółka pomimo zamknięcia tego rachunku przez cały 2010 r. podawała jego numer na fakturach VAT jako numer, na który należy dokonywać płatności. O pozorowaniu działalności świadczy sam fakt zachowywania się spółki, która praktycznie od 2008 r. jest niedostępna dla organów podatkowych oraz innych instytucji pomimo wykreślenia z rejestru podatników w dalszym ciągu składa deklaracje VAT-7, aby uprawdopodobnić swoje istnienie jako podatnika VAT. Ponadto Dyrektor UKS w K. wydał decyzję za lata 2004-2006, w których spółka ta w całości została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z nieprzedłożeniem żadnych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, faktur zakupu i sprzedaży. Nadto przeprowadzone zostało śledztwo pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C., zakończone wniesieniem w marcu 2010 r. aktu oskarżenia przeciwko prezesom zarządu spółki D, tj. M. L. i J. G. (Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z dnia [...] wymierzył tym osobom kary pozbawienia wolności, które warunkowo zawiesił na okres 3 lat, kary grzywny oraz zasądził naprawienie szkody, tj. wpłatę uszczuplonej należności). Zeznania złożone przez przedstawicieli spółki oraz przedstawicieli odbiorców wystawionych faktur również świadczą o fikcyjności transakcji. Zeznania te są wzajemnie sprzeczne, miejscami się wykluczają, zaś okoliczności na które powołują się świadkowie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. A. K. twierdził, iż faktury wystawiał przede wszystkim prezes zarządu. Tymczasem jak zeznał L. P. nie wystawiał on żadnych faktur, lecz wyłącznie mógł je podpisywać, nie orientując się w ogóle co do ich treści. Powyższe potwierdza analiza przeprowadzona w zakresie dat pobytu L. P. w Polsce. Z analizy tej wynika, iż wielokrotnie w datach wystawienia faktur L. P. nawet nie przebywał w Polsce, A. K. zeznał, iż obrotem towarowym oraz kontaktami z podwykonawcami zajmował się L. P. i to on oraz J. G. mogą potwierdzić fakt nabywania towarów. Natomiast z zeznań J. G., złożonych 29 sierpnia 2013 r. wynika, iż po 2004 r. J. G. nie miał styczności ze spółką D. Z kolei zaś L. P. nie posiadał żadnej wiedzy na ten temat. Ze złożonego przez niego zeznania wynika, iż był on w rzeczywistości figurantem, a nie osobą zarządzającą spółką D. Z zeznania złożonego przez A. K. wynika, iż D prowadziła działalność w hali produkcyjnej w R. przy ul. C. 49. Przedmiotowe zeznania nie znajdują potwierdzenia ani w informacjach uzyskanych od firmy F s.c. (najemcy hali), która w 2010 r. produkowała gwoździe w tej hali, ani w informacjach udzielonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., który w piśmie z 19 lutego 2013 r. wskazał, iż w latach 2008-2009 D nie prowadziła żadnej działalności w R. Jak poinformował Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w R. w owej nieruchomości nie odnaleziono żadnego mienia spółki D, w tym maszyn, urządzeń, samochodów, narzędzi, mebli i towarów. A. K. zeznał, iż za towary D płaciła gotówką oraz z rachunków bankowych w G i H. Tymczasem jak ustalono rachunku w H w 2010 r. D nie posiadała, z kolei zaś z rachunku w G nie dokonała ani jednej zapłaty za towar. S. K. zeznał natomiast, iż roboty w spółce D wykonywał L. P. ze swoją brygadą. Zeznania S. K. w tym zakresie nie są wiarygodne, gdyż L. P. nie przebywał w Polsce przez okresy pozwalające na realizację robót. Do Polski przyjeżdżał z reguły na kilka, kilkanaście godzin lub jeden, dwa dni w celu dokonania zakupów. Według S. K. roboty D wykonywała z materiałów własnych. Natomiast według A. K. zarówno z materiałów własnych jak i powierzonych, według S. K. tworzywo i złom było magazynowane w R. przy ul. C. 49. Tworzywo do kontrahentów zawoziła A, po złom przyjeżdżali klienci. Natomiast według A. K. to spółka D dostarczała towary do odbiorców (wynajętym transportem) do C., T., D., D.1, K. i innych miejsc. Towar załadowywali i rozładowywali pracownicy spółki D. W świetle zebranego materiału dowodowego zeznania S. K. organ uznał za niewiarygodne. Wskazał, że fikcyjność transakcji udokumentowanej sporną fakturą potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. dla A. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że spółka z pełną świadomością brała udział w procederze nabywania fikcyjnych faktur, które były w istocie "fakturami kosztowymi", mającymi na celu, z jednej strony obniżenie zobowiązań podatkowych, a z drugiej strony urealnienie wykonywania przez A, na rzecz kolejnych podmiotów, usług i robót z branży budowlanej oraz dostawy towarów (w tym tworzywa PET). W konsekwencji faktury dokumentujące nabycie tworzywa PET od D przez A, które stanowiły podstawę do sporządzenia faktury dokumentującej dostawę tworzywa PET do firmy I, również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż zarówno przedmiot dostawy tj. tworzywo PET jak i dostawca tworzywa na rzecz A nie były zgodne z danymi zawartymi w fakturach. Końcowo organ zaznaczył, że M. Z. odmówiła składania jakichkolwiek zeznań. Tym samym uniemożliwiła ona również weryfikację w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta. Mając na uwadze powyższe organ oparł się na zeznaniach M. Z. złożonych 21 października 2014 r., w trakcie przesłuchania przez Inspektora kontroli skarbowej w UKS w Ł. w ramach postępowania prowadzonego wobec A. Podatniczka zeznała, iż A sama się zgłosiła do ich firmy. M. Z. w ogóle nie interesowała się co to jest za spółka. Wiedziała jedynie, iż jest to firma handlowa, która sprzedawała tworzywa. Spółka ta nie była głównym dostawcą tworzywa do firmy I. W imieniu A występował wyłącznie "Pan S.", do którego składano telefonicznie zamówienia. Firma I zaczęła nabywać tworzywo od A, ponieważ dostała od nich kredyt kupiecki i w ten sposób miała dodatkowe źródło finansowania. Transport tworzywa od A był wliczony w cenę zakupu, a z tego co pamięta towar był przywożony przez firmy spedycyjne. Zaznaczyła, iż kwestia kto przywoził i jakimi środkami jest nie do ustalenia. Tworzywo mogło być przywożone z R., gdzie A była zarejestrowana, albo bezpośrednio od producentów. Tworzywo to było pakowane w sposób tożsamy jak od innych dostawców, tj. w bagach jutowych, w środku była specjalna folia i bag też był foliowany co dawało gwarancję, iż towar jest pierwszego gatunku. Towar rozładowywał mąż podatniczki albo pracownicy firmy I posiadający uprawnienia na wózki widłowe. Nie zna źródła pochodzenia tworzywa. Podejmując współpracę z A nie wypełniła zatem choćby w minimalnym stopniu, należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości firmy A. Zeznała, że w ogóle nie interesowała się co to jest za spółka. Ze spółki A znała tylko osobę o imieniu S., nie pamiętała nawet jego nazwiska, nie znała również stanowiska ani funkcji jaką ta osoba pełniła w A. Prowadzi to do wniosku, iż w ogóle nie mogła mieć pewności, że ta osoba jest zatrudniona w firmie A i czy oferowane przez tę osobę towary pochodzą od tej firmy. Tak powierzchowna wiedza o firmie, z którą M. Z. zawierała transakcje handlowe na przestrzeni około 5 lat (w latach 2006-2010), świadczą o tym, iż nie dołożyła należytej staranności, której wymaga się od podatnika przy weryfikacji uczciwości swojego kontrahenta. W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że transakcje zawierane pomiędzy podatnikiem a A obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczy m. in. sposób nawiązania kontaktów handlowych, sposób składania i realizowania zamówień, sposób dostarczania towaru. Jak wynika ze złożonych zeznań M. Z. nie dołożyła również należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawcy tworzywa PET. Nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot posiadał jakąkolwiek bazę magazynową i transportową nie starała się pozyskać wiedzy o źródle pochodzenia tworzywa. Dostawa tworzywa PET udokumentowana przedmiotową fakturą nie była jednostkowym i przypadkowym zdarzeniem, lecz sytuacją powtarzającą się zgodnie z zeznaniami strony na przełomie wielu lat (nawiązanie współpracy w 2006r.) zatem sprawdzenie powyższych okoliczności było możliwe do przeprowadzenia. Podatnik nie wykazał zatem minimum staranności, ażeby dokonane przez niego zakupy tworzywa PET można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. W ocenie organu wskazane okoliczności pozwalają przyjąć, że faktury sygnowane przez A nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistej transakcji. W skardze podatniczka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów wynika, że nabycie towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnia tegoż podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25 przywołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło). Równocześnie z przywołanego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Nie stanowi zatem podatku naliczonego, podatek, który wynika z faktur, które nie potwierdzają transakcji nabycia towarów lub usług. Innymi słowy sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w treści zakazu wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy jednak wskazać, że z powołanego wyżej postanowienia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W związku z tym stwierdzeniem należy przede wszystkim podnieść, że chroni ono kontrahentów nieuczciwych podatników, ale tylko pod tym warunkiem, że transakcja udokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce. Brak transakcji sprawia, że wszelkie rozważania związane z zachowaniem należytej staranności pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia. Zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie wdając się w szersze rozważania wskazać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku wystawienia "pustych faktur", podmiot, który je wystawił jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczej udokumentowanej fakturą nabycia nr [...] z [...]., wystawioną przez A, o wartości netto 44 400 zł (VAT 9 768 zł), dotyczącej zakupu tworzywa PET. W złożonej skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co w ocenie autora skargi, spowodowało, że zaskarżona decyzja opiera się na błędnych ustaleniach faktycznych. W tym zakresie skarżąca kwestionuje ustalenia organu akcentuje ustalenia w zakresie dokonane na podstawie decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...]., wydanej dla A, a także odmowę przesłuchania jako świadka S. K. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów, przewidziana w art. 191 o.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 o.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, co do możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Jak wynika z akt wobec spółki A wydano decyzję z [...]. orzekającą o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w tym również na rzecz firmy skarżącej. We wskazanym okresie zarząd tej spółki składał się z osoby A. L. (do 28 czerwca 2010 r.) oraz K. K., które były też udziałowcami A, z tym że A. L. do czerwca 2010 r. Od września 2010 r. udziałowcem A została J. G., zaś od listopada 2010 r. spółka z o.o. B z/s w C.. Jak ustalono w A byli także ustanowieni pełnomocnicy: J. M. oraz S. K. (ojciec K. K.). A obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 126 faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane, wystawione przez: C, spółkę D oraz spółkę E. A w dokumentacji księgowej wykazywała faktury nabycia tworzywa PET od PPH D, która wystawiła dla A 111 faktur na łączną wartość netto 4 862 300 zł (VAT 1 069 706 zł). W treści faktur jako przedmiot transakcji podano: roboty z branży budowlanej polegające m.in. na: wykonaniu konstrukcji stalowych, spawaniu ekranów akustycznych, obróbce osi KW, wykonaniu prac budowlanych oraz sprzedaż złomu, tworzywa PET, prętów żebrowych, folii. Jako osobę uprawnioną do wystawienia faktur wskazywano A. K. (pełnomocnika zarządu) bądź L. P. (prezesa zarządu D). Na podstawie dokumentacji księgowej A prawidłowo ustalono, iż faktury wystawione przez D rozliczono w większości z fakturami VAT wystawionymi dla spółki E. Wskazane podmioty były ze sobą powiązane. Pełnomocnikiem D oraz E był A. K.. Ponadto w radzie nadzorczej E zasiadali zarówno A. K. jak i S. K. - pełnomocnik spółki A. Prezesem zarządu E była M. K. występująca także w innych podmiotach powiązanych z A. K. oraz S. K.. W D przez pewien okres funkcję prezesa zarządu pełnił J. G. (szwagier S. K.), następnie L. P. (obywatel Białorusi), w A pełnomocnikiem był S. K.. W latach 2009-2010 w skład zarządu A wchodzili: A. L. oraz K. K. (córka S. K.). Wymienione osoby były także udziałowcami A. Z treści faktur wynika, iż w imieniu A faktury od D odbierał S. K. , z którego zeznań wynika, że towar był przewożony przez spółkę D do odbiorcy końcowego, tylko tworzywo PET było magazynowane w R. przy ul. C 49, skąd A dostarczała je do odbiorców własnym transportem. Jednak jak wynika ze zgormadzonego w aktach materiału dowodowego spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej. Potwierdzają to m.in. informacje przekazane przez Dyrektora UKS w K. oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz wydruki z bazy RemDat, zawierającej dane w zakresie deklaracji PIT. Słuszna jest zatem teza, iż świetle faktur VAT wystawionych dla A, spółka D jawi się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w szerokim zakresie i o znacznych rozmiarach. Tymczasem w rzeczywistości stwarzała jedynie pozory prowadzenia tego rodzaju działalności, zaś wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane. Jedynymi zaś czynnościami jakie faktycznie miały miejsce w 2010 r. był wynajem nieruchomości spółce E. Wyłaniający się ze spornych faktur zakres prac oraz obrót towarowy wymaga od podmiotu posiadania przede wszystkim miejsc prowadzenia działalności, zaplecza technicznego (urządzeń, sprzętu, wyposażenia), dostawców towarów i usług oraz pracowników. Spółka nie posiadała natomiast ani miejsca siedziby, ani miejsc prowadzenia działalności. Brak jest także jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż zafakturowane przez spółkę towary zostały nabyte, zaś roboty wykonane przez podwykonawców. Także analiza historii rachunku wykazała, że w 2010 r., oprócz obciążeń bankowych, nie przeprowadzono innych operacji, którego numer także po zamknięciu rachunku spółka podawała na fakturach VAT jako numer, na który należy dokonywać płatności. O pozorowaniu działalności świadczy też okoliczność, że spółka od 2008 r. jest niedostępna dla organów podatkowych oraz innych instytucji, pomimo wykreślenia z rejestru podatników w dalszym ciągu składa deklaracje VAT-7, aby uprawdopodobnić swoje istnienie jako podatnika. Poza tym Dyrektor UKS w K. wydał decyzję za lata 2004-2006, w których spółka ta w całości została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z nieprzedłożeniem żadnych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, faktur zakupu i sprzedaży. Nadto Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z [...]. wymierzył prezesom zarządu spółki D, tj. M. L. i J.G. kary pozbawienia wolności, warunkowo zawieszone na okres 3 lat, kary grzywny oraz zasądził naprawienie szkody, tj. wpłatę uszczuplonej należności). Zeznania złożone przez przedstawicieli spółki: A. K., L. P., J. G. i S. K. oraz przedstawicieli odbiorców wystawionych faktur również świadczą o fikcyjności transakcji. Zeznania te są wzajemnie sprzeczne, miejscami się wykluczają, zaś okoliczności na które powołują się świadkowie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, co szczegółowo organy uzasadniły w treści wydanych decyzji. Fikcyjność transakcji udokumentowanej sporną fakturą potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. dla [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że spółka z pełną świadomością brała udział w procederze nabywania fikcyjnych faktur, które były w istocie "fakturami kosztowymi", mającymi na celu, z jednej strony obniżenie zobowiązań podatkowych, a z drugiej strony urealnienie wykonywania przez A, na rzecz kolejnych podmiotów, usług i robót z branży budowlanej oraz dostawy towarów (w tym tworzywa PET). W konsekwencji faktury dokumentujące nabycie tworzywa PET od D przez A, które stanowiły podstawę do sporządzenia faktury dokumentującej dostawę tworzywa PET do firmy I , również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż zarówno przedmiot dostawy tj. tworzywo PET jak i dostawca tworzywa na rzecz A nie były zgodne z danymi zawartymi w fakturach. Zebrany materiał dowodowego wskazuje, że skarżąca zawierała transakcje obciążone dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczy choćby sposób nawiązania kontaktów handlowych, sposób składania i realizowania zamówień, sposób dostarczania towaru. Jak wynika z zeznań podatniczki nie dołożyła ona należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawcy tworzywa PET. Nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot posiadał jakąkolwiek bazę magazynową i transportową nie starała się pozyskać wiedzy o źródle pochodzenia tworzywa. Dostawa tworzywa PET udokumentowana sporną fakturą nie była jednostkowym i przypadkowym zdarzeniem, lecz sytuacją powtarzającą się zgodnie z zeznaniami strony na przełomie wielu lat (nawiązanie współpracy w 2006 r.). Zatem sprawdzenie powyższych okoliczności było możliwe do przeprowadzenia. Skarżąca nie wykazała zatem minimum staranności, ażeby dokonane przez nią zakupy tworzywa PET można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. W ocenie sądu wskazane okoliczności pozwalają przyjąć, że faktury sygnowane przez A nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistej transakcji. Jak już wskazano, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2166/09, www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK1535/10, LEX nr 1151309). Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...]. zasadnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, tj. ponownego przesłuchania S. K., bowiem nie wniosło by to nic nowego do sprawy, a okoliczności na które miałby on zostać przesłuchany zostały stwierdzony na podstawie innych dowodów, w tym dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę. dc.