I SA/Łd 772/07

Dnia 28 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. O. Z. w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 75.660,10 złotych. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "A" ustalono, że w 2005 roku: * zaniżono przychody o kwotę 4.053,29 złotych stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez spółkę * zaniżono przychody o kwotę 3.126,04 złotych poprzez nie zaewidencjonowanie faktury VAT z dnia 1.07.2005 roku Nr 18/2005 dotyczy sprzedaży kosmetyków * zaniżono przychody o kwotę 55.762,30 złotych w wyniku sprzedaży po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe trzech samochodów ciężarowych tj. samochodu Skoda Fabia Classic rok produkcji 2002 za kwotę netto 4.100 złotych na- sprzedaży dokonano na rzecz B. M., samochodu Skoda Fabia Comfort Combi rok produkcji 2002 roku za kwotę 4.900 złotych netto - sprzedaży dokonano na rzecz J. M., samochodu Chrysler Grand Voyager, rok produkcji 2002 roku za kwotę 4.500 złotych netto-sprzedaży dokonano na rzecz A. M. Ustalono, iż osoby na rzecz których spółka "A" dokonała sprzedaży samochodów są powiązane z nią rodzinnie. W wyniku przeprowadzenia postępowanie wyjaśniającego z pełnomocnikiem spółki R. J. na okoliczność sprzedaży wymienionych samochodów po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe, kontrolujący nie uwzględnili złożonych wyjaśnień. Nie uznano również wyjaśnień kupujących dotyczących ceny nabytych samochodów. Uwzględniając opinię biegłego, który dokonał ekspertyzy stanu technicznego przedmiotowych samochodów i określił ich wartość rynkową, oraz mając na uwadze przepis art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kontrolujący dokonał zwiększenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych samochodów tj: samochodu Skoda Fabia Classic o kwotę 9.342,62 złotych, Skoda Fabia Comfort Combi o 8.460,66 złotych, samochodu Chrysler Grand Voyager o 37.959,02 złotych. W wyniku kontroli ustalono również, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie kwoty 3.191,79 złotych stanowiącej wartość nieopłaconych do ZUS składek finansowanych przez pracodawcę oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nie zaliczenie kwoty 3.126,04 złotych wynikającej z faktury z dnia 29 czerwca 2005 roku na zakup kosmetyków. Uwzględniając powyższe przychody ustalone zostały w kwocie 692.888,25 złotych, koszty uzyskania przychodów 617.228,15zł, dochód w wysokości 75.660, 10 złotych. Od wydanej decyzji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań nabywców pojazdów zbytych przez spółkę "A" na okoliczność powodów, dla których strony ustaliły ceny sprzedaży na poziomie ujawnionym w księgach handlowych spółki. Zarzuca również naruszenie art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka twierdzi, iż zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków nabywców pojazdów narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, iż celem przesłuchania jest ustalenie czy powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie cen pojazdów oraz czy nie istniała uzasadniona przyczyna, dla której cena pojazdów odbiegała od wartości rynkowej. Twierdzi, iż dla ustalenia powyższych okoliczności niezbędne jest przesłuchanie obu stron zawartych umów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa, art. 7 ust. 2 i 5, art. 12 ust. 1 punkt 2, ust. 3, ust. 4 punkt 9, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1 punkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał na brzmienie przepisu art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. ), który jest jedną z podstaw materialnoprawnych zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. A zatem organy podatkowe mają uprawnienie do kwestionowania wartości przychodu wynikającego ze sprzedaży rzeczy, gdy cena transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej i nie jest to uzasadnione szczególną przyczyną. Przepis art. 14 ust. 2 stanowi, iż wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W razie uzasadnionego zakwestionowania wielkości przychodu wynikającego z ceny sprzedaży rzeczy przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje ściśle określoną procedurę, zmierzającą do ustalenia wartości sprzedanych rzeczy. Organ podatkowy powinien wówczas wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji był uprawniony do zakwestionowana cen sprzedaży przez spółkę "A" trzech samochodów, gdyż podane w fakturach VAT ceny sprzedaży tych samochodów znacznie odbiegały od ich cen rynkowych i tak na podstawie faktury Nr l/ST/2005 z dnia 13.05.2006 roku spółka "A" dokonała sprzedaży na rzecz B. M. samochodu Skoda Fabia Classic 1,4, rok produkcji 2002 na kwotę netto 4.100,00 złotych, na podstawie faktury VAT Nr 2/ST/2005 z dnia 13.05.2005 roku dokonano sprzedaży na rzecz J. M. samochodu Skoda Fabia Comfort Combi 1,4 , rok produkcji 2002 na kwotę netto 4.900,00 złotych, na podstawie faktury VAT Nr 3/ST/2005 z dnia 4.08.2005 roku dokonano sprzedaży na rzecz A. M. samochodu Chrysler Grand Voyager , rok produkcji 2002 na kwotę netto 4.500 złotych. Podczas trwania postępowania kontrolnego otrzymano informacje z Urzędów Skarbowych w S., W., W. , Z. W. oraz z Inspektoratu PZU w S., z których wynika, że wartość rynkowa w/w samochodów w miesiącu ich sprzedaży kształtowała się na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznej ceny ich sprzedaży i wynosiła w przypadku samochodu Skoda Fabia Classic od 17.700zł do 25.000zł, w przypadku samochodu Skoda Fabia Combi od 19.000 zł do 28.100 zł, w przypadku samochodu Chrysler Grand Voyager od 46.000zł do 63.000zł. Z uwagi na fakt, że wartość przedmiotowych samochodów określona w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz B. M., J. M. i A. M. znacznie odbiegała od wartości rynkowych , pismami z dnia [...] roku wezwano strony do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. J. M. złożyła wyjaśnienie, w którym stwierdziła, iż samochód został przez nią kupiony jako auto poleasingowe, z bardzo dużym zużyciem technicznym. Strona nadmieniła także, że podczas zawierania transakcji kupna uzgodniono możliwość wykorzystywania samochodu w ramach umowy użyczenia przez spółkę "A" za niedużą odpłatnością. Wyjaśniła, iż te elementy wpłynęły na cenę samochodu, dodając, iż w jej ocenie wartość kupionego samochodu odzwierciedlała jego rzeczywistą wartość rynkową. Nabywca samochodu marki Chrysler Grand Voyager- A. M. złożył wyjaśnienie, w którym stwierdził, iż samochód został przez niego kupiony w takiej cenie ponieważ był to samochód poleasingowy, z bardzo dużym przebiegiem jak na ten rok produkcji oraz posiadał liczne wgniecenia i zadrapania karoserii, co miało istotny wpływ na jego cenę . W jego ocenie samochód ten w tym stanie technicznym, w jakim go kupił nie przedstawiał większej wartości, zwłaszcza przy bardzo dużej ilości takich samych modeli samochodów sprowadzonych z zagranicy przez komisy samochodowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika , iż samochody marki Skoda , będące przedmiotem leasingu , zostały wykupione przez spółkę "A" na podstawie złożonych wniosków o wykup pojazdów. Z protokołu zwrotów pojazdów z dnia 09.05.2005r. przekazanych do towarzystwa leasingowego wynika, iż samochody Skoda nie posiadały żadnych szkód w silniku, układzie napędowym, karoserii, nadwoziu . Dodać również należy, iż samochody zostały sprzedane spółce "A" przez firmę leasingowa w dniu 13.05.2005r. i w tym samym dniu Spółka dokonała sprzedaży samochodów Skoda na rzecz B. M. i J. M.. B. M. przekazał zakupiony samochód do używania spółce "A" w dniu 14.05.2005r., a J. M. przekazała zakupiony samochód do używania spółce w dniu 22.08.2005r. Sprzedaż samochodu Chrysler Grand Voyager przez firmę leasingowa na rzecz Spółki nastąpiła w dniu 30.06.2005 r. , natomiast w dniu 04.08.2005 r. Spółka sprzedała samochód na rzecz A. M. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika również, iż w dniu 23.05.2006r. A. M. zbył samochód Chrysler Grand Voyager spółce "D" za cenę 70.000 złotych .W przypadku tego samochodu spółka "A" nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o jego nadmiernej eksploatacji, czy złym stanie technicznym. W związku z powyższym oraz wobec nie uwzględnienia wyjaśnień nabywców i zbywcy samochodów dotyczących ceny sprzedaży, organ podatkowy I instancji, powołał rzeczoznawcę majątkowego w zakresie wyceny samochodów Zgodnie z treścią ekspertyz stanu technicznego przedmiotowych samochodów sporządzonych przez powołanego biegłego, gdzie określono wartość rynkową samochodów (w przypadku samochodu Skoda Fabia Classic 16.400 zł brutto, w przypadku samochodu Skoda Fabia Comfort Combi -16.300zł brutto, w przypadku samochodu Chrysler Grand Voyager 51.800,00 zł brutto) dokonano odpowiednio zwiększenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych samochodów. Organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także pozostałe ustalenia w zakresie zwiększenia przychodów o kwotę 4.053,29 złotych stanowiąca wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez Spółkę, zwiększenia przychodów o kwotę 3.126,04 złotych poprzez nie zaewidencjonowanie przez Spółkę faktury VAT z dnia 1 lipca 2005 roku, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.191,79 złotych stanowiącej wartość nieopłaconych do ZUS składek finansowanych przez pracodawcę oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nie zaliczenie kwoty 3.126,04 złotych dotyczących faktury z dnia 29 czerwca 2005 roku na zakup kosmetyków, są zgodne z przepisami prawa. W skardze z dnia [...] roku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Wskazała, że w decyzji nie podano przyczyn odrzucenia okoliczności podnoszonych przez zarząd spółki jako powodów ustalenia cen sprzedaży pojazdów i dlaczego uznano, że nie stanowią one uzasadnionej przyczyny ustalenia cen sprzedaży na poziomie odbiegającym od cen rynkowych. Spółka wskazała na okoliczności faktyczne, w których zawarto umowy sprzedaży przedmiotowych pojazdów: wszystkie pojazdy Spółka "A" nabyła po zakończeniu okresów leasingu, ponieważ wcześniej korzystała z nich na podstawie umów leasingu, po drugie: różnice pomiędzy cenami nabycia pojazdów a zbycia są niewielkie. Spółka zbyła pojazdy po cenach pozwalających na odzyskanie w całości wydatków na ich nabycie oraz uzyskanie bardzo wysokiej marży ze sprzedaży na poziomie 55%. Zarząd Spółki miał uzasadnione powody, aby umownie ustalić ceny pojazdów na poziomie innym niż ceny rynkowe, ustalone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szacowanie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy cenę odbiegającą od cen rynkowych ustalono bez uzasadnionej przyczyny. W przypadku sprzedaży Spółki "A" trzech pojazdów samochodowych istniały przyczyny, dla których przyjęto ceny na poziomie wynikającym z zawartych umów sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Osią sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość oszacowania przez organy podatkowe i kontroli skarbowej przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy. Na wstępie należy przypomnieć, że wysokością przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie ( zdanie pierwsze art.14 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.54, poz.654 z późniejszymi zmianami – zwanej w dalszej części motywów pdp ). Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy , przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej ( zdanie drugie wskazanego artykułu ). Tę wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia ( ust.2 art.14 pdp ) Jeśli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w niniejszej sprawy organy kontroli oraz podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych zarówno, co do wszelkich przesłanek uzasadniających określenie przychodu w wysokości innej niż wynikającej z umów sprzedaży samochodów osobowych Skoda Fabia oraz Chrysler Grand Voyager., a także prawidłowo – z zachowaniem uregulowań zawartych w art.14 ust.3 i w przepisach Ordynacji Podatkowej – określiły wartość tego przychodu. Zasadniczym argumentem skargi jest nieuwzględnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby wyjaśnień kontrahentów uzasadniających – zdaniem skarżącej – podanie w umowie cen pojazdów w wysokości znacznie odbiegającej od cen rynkowych. W toku postępowania kontrolnego organ wezwał likwidatora spółki "A" do wskazania przyczyn uzasadniających podanie cen zbytych samochodów w wysokości znacznie odbiegającej od cen rynkowych. W odpowiedzi likwidator spółki – W. M. – poinformował, że nie jest kompetentny ani do zmiany wartości transakcji, ani do podania przyczyn uzasadniających zbycia pojazdów za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych. Żadnych wyjaśnień, w tym przedmiocie nie udzieliła także Prezes Zarządu "A" – M. J., stwierdziła natomiast, że udzieli je R. J.. Z oświadczenie przez niego złożonego wynika, że cena sprzedaży samochodów Skoda wynikała z bardzo dużego przebiegu i mocnego wyeksploatowania, braku zainteresowania potencjalnych nabywców z uwagi na to, iż pojazdy te były "polisingowe", a także faktu, że po sprzedaży z samochodów tych nadal mogła korzystać spółka, na podstawie bardzo korzystnych umów użyczenia. Co do samochodu Chrysler - cena określona w umowie była spowodowana podobnymi okolicznościami, jak w przypadku Skód, z tymi, że pojazd ten nie był po jego zbyciu wykorzystywany przez "A". R. J. wskazał natomiast na bardzo wysokie koszty eksploatacji Chryslera. Kontrahenci "A" co do istoty potwierdzili wyjaśnienia R. J. Organ kontroli i Dyrektor Izby nie uwzględnili tych wyjaśnień. Zgodnie z art.191 Ordynacji Podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zacytowany przepis Ordynacji formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, oznacza ona, że organy dokonują oceny prawdziwości dowodów, w tym także twierdzeń stron, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, nie będąc skrępowane żadnymi regułami dowodowymi z wyjątkiem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Innymi słowy, jeśli organy zbiorą materiał dowodowy w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji i dokonają jego oceny, która nie sprzeciwia się wiedzy i doświadczeniu życiowemu, to stan faktyczny ustalone przez nie podlega ochronie przewidzianej w art.191 Ordynacji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ kontroli dokonał weryfikacji twierdzeń stron umowy w oparciu o protokołu zwrotu pojazdów polisingowych "B" sp.z o.o, polis pakietowych zawartych z "C" S.A ( dotyczy to samochodów Skoda ) oraz faktur związanych z przeglądami Chryslera Grand Voyager. Z dokumentów tych wynika, że pojazdy były w dobrym stanie technicznym, nie były nadmiernie wyeksploatowane. Dowody te niewątpliwie potwierdzają sporządzone przez rzeczoznawcę opinie. Należy wskazać, że skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że podejmowała próby sprzedaży przedmiotowych samochodów , nie wykazała także istnienia związku pomiędzy zaniżoną ceną zbycia, a szczególnie korzystnymi warunkami użyczenia. Dowody przeprowadzone na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku nie "obalają" w żaden sposób oceny dowodów dokonanej przez organy, Oprócz argumentu zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień, skarżąca podniosła także w uzasadnieniu skargi ( jak się wydaje ) zarzut, że w istocie wartość samochodów wcale nie była zaniżona "bowiem skarżąca zbyła pojazdy po cenach pozwalających na odzyskanie w całości wydatków na ich nabycie oraz uzyskanie bardzo wysokiej marży ze sprzedaży na poziomie 55%". Twierdzenie takie jest nieporozumieniem – skarżąca bowiem, w okresie korzystania z pojazdów na podstawie umów lisingowych uiszczała na rzecz lisingodawcy raty lisingowe. Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie ma wpływu ocena decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, w sprawie [...] jaka dokonał Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 roku w sprawie I SA/Łd 773/07, bowiem podatki dochodowe nie są objęte regulacjami wspólnotowymi, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) – należało oddalić skargę. D.T.