I SA/Łd 773/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę. We wniosku z dnia 21 lutego 2005r. K. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 lutego 2005r., podnosząc w uzasadnieniu, że zgodnie z treścią § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1995r., Nr 35, poz. 173 ze zm.) przyznana przez organ podatkowy ulga z tytułu wyszkolenia ucznia uprawniała podatnika do obniżenia podatku dochodowego należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja przyznająca tę ulgę, o wielkość ulgi wynikającej z tej decyzji. Oznacza to, że w przypadku zlikwidowania działalności gospodarczej, podatnik ma prawo do całkowitego wykorzystania przyznanej ulgi, ponieważ niewykorzystana część ulgi uczniowskiej może być odliczana od podatku dochodowego należnego z innych źródeł dochodu, jeżeli podatnik je uzyskuje. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jego uchylenie w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Dodatkowo podkreślił, że przyznana ulga podatkowa uprawnia podatnika do obniżenia należnego podatku dochodowego lecz brak jest możliwości bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej przyznanej lub niewykorzystanej uldze podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia. Zgodnie z udzielonym pouczeniem skarżący od powyższej decyzji wniósł do sądu administracyjnego skargę, w której podnosząc zarzut niedokonania interpretacji wszystkich przepisów prawa podatkowego, o które wnosił, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Na wstępie niniejszych rozważań należy podnieść, iż merytoryczne rozpoznanie skargi zawsze poprzedza kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 powołanej ustawy). Jeżeli zaś ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 powołanej ustawy). W przypadku natomiast innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3 nie ma wówczas zastosowania (art. 52 § 4 powołanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną na skutek wniesienia przez skarżącego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura udzielania pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników została uregulowana w przepisach art. 14a - 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Podstawą zaś wydania zaskarżonej decyzji jest art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Przytoczony przepis przewiduje zatem tryb uchylenia lub zamiany postanowień zawierających interpretację uruchamiany na skutek zaskarżenia postanowienia zawierającego interpretację przez adresata tego aktu. O charakterze postępowania wszczętego na skutek wniesienia zażalenia przesądza przyznanie w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia w drodze decyzji "organowi odwoławczemu". Posłużenie się przez ustawodawcę nazwą "organ odwoławczy" stwarza podstawę do twierdzenia, że właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podważa to faktu załatwienia sprawy interpretacji w formie decyzji, co powoduje, że można w tym przypadku mówić o postępowaniu jurysdykcyjnym uruchamianym w następstwie wniesienia zażalenia na wydane wcześniej postanowienie organu odmawiające interpretacji Z uwagi jednak na fakt, że ustawodawca nie przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej wyjątku od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) należy stwierdzić, że przepis art. 220 Ordynacji podatkowej stosuje się wprost. Zatem decyzja "organu odwoławczego" - Dyrektora Izby Skarbowej wydana na skutek zażalenia jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Strona natomiast przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego musi wyczerpać środki zaskarżenia przysługujące jej w toku postępowania administracyjnego. Skarga wniesiona przez skarżącego jest zatem niedopuszczalna i podlega odrzuceniu z powodu niewyczerpania przysługujących środków zaskarżenia. Dodatkowo należy zauważyć, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia również fakt błędnego pouczenia, zawartego w treści zaskarżonej decyzji. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, to nie znajduje on zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, ponieważ dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego. Powołany przepis nie przyznaje jednak stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone przepisami prawa zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacji, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.