I SA/Łd 773/07

Dnia 28 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. O. Z. w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. O. Z. w S. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w W. kwotę 2817,- (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka "A" na podstawie faktury nr 1/ST/2005 z dnia 13 maja 2006 roku dokonała sprzedaży na rzecz B. M. samochodu marki Skoda Fabia Classic 1,4 rok produkcji 2002 na kwotę netto 4.100,00,- złotych, podatek VAT 902,00,- złotych, na podstawie faktury VAT nr 2/ST/2005 z dnia 13 maja 2005 roku dokonano sprzedaży na rzecz J. M., samochodu Skoda Fabia Komfort Combi 1,4 rok produkcji 2002, na kwotę netto 4.900,00,- złotych, podatek VAT 1.078,00 złotych oraz na podstawie faktury VAT Nr 3/ST/2005 z dnia 4 sierpnia 2005 roku dokonano sprzedaży na rzecz A. M. samochodu Chrysler Grand Voyager, rok produkcji 2002 na kwotę neto 4.50,00,- złotych, podatek VAT 990,00,- złotych. W trakcie prowadzonej przez organy podatkowe kontroli ustalono, że wartość sprzedaży samochodów określona została w w/w fakturach sprzedaży znacznie odbiegała od wartości rynkowych, na co miały wpływ powiązania rodzinne pomiędzy sprzedającym, a nabywcami samochodów. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 roku w kwocie wyższej, niż wykazał podatnik w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące. W odwołaniu z dnia [...]roku strona zaskarżyła równocześnie decyzję nr [...] w sprawie podatku dochodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań nabywców pojazdów zbytych przez Spółkę "A" na okoliczność, dla których strony ustaliły ceny sprzedaży na poziomie ujawnionym w księgach handlowych spółki, zarzuca również naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że organ kontrolujący przyjął, że powodem ustalenia ceny pojazdów na poziomie odbiegającym od cen rynkowych były powiązania rodzinne byłego członka zarządu, M. J. oraz nabywców pojazdów. Organ kontrolujący zaniechał przesłuchania w charakterze świadków nabywców pojazdów – stron umów sprzedaży. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233§ 1 punkt 1, art. 21 § 1 punkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, art. 32 ust. 1 punkt 3, ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 32 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1 punkt 3 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Z ust. 3 art. 32 ustawy o VAT wynika, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Organ podkreślił, że M. J. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że osoby na rzecz których Spółka "A" dokonała sprzedaży przedmiotowych samochodów są powiązane z nią rodzinnie – B. M. to brat, a J. i A. M. to jej rodzice. Powyższe powiązania potwierdził mąż M. J. – R. J.. R. J. przesłuchany również w charakterze świadka wyjaśnił, że ceny sprzedaży samochodów poleasingowych marki Skoda, określone na fakturach wynikają z bardzo dużego przebiegu i mocnego wyeksploatowania, a ponadto, że istotnym elementem wpływającym na cenę sprzedaży była możliwość dalszego korzystania przez Spółkę z pojazdów, zapewniona w umowach użyczenia zawartych z nabywcami pojazdów. W stosunku do samochodu marki Chrysler Grand Voyager R. J. wyjaśnił, że cena sprzedaży wynika z całkowitego braku zainteresowania zakupem tego samochodu po cenie rynkowej, ponieważ samochód posiadał bardzo duży przebieg i był mocno wyeksploatowany. Czynnikiem, który również wpłynął na cenę sprzedaży były bardzo wysokie koszty eksploatacji samochodów w postaci paliwa, ubezpieczenia, przeglądów. Na okoliczność ustalenia cen sprzedaży samochodów w trakcie trwania postępowania kontrolnego, organ podatkowy I instancji pozyskał informację z Urzędów Skarbowych w S., W., W. i Z. oraz z Inspektoratu PZU w S., z których wynika, że wartość rynkowa samochodów w miesiącu ich sprzedaży kształtowała się na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznej ceny ich sprzedaży i wynosiła w przypadku samochodu Skoda Fabia Classic od 17.700 do 25.000 złotych, złotych przypadku Skoda Fabia Combi od 19.000 do 28.100 złotych, w przypadku samochodu Chrysler Grand Voyager od 46. 000 do 63.000 złotych. W związku z powyższymi rozbieżnościami organ podatkowy wezwał strony transakcji do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut zaniechania przesłuchania nabywców pojazdów na okoliczność ustalonej ceny samochodów , bowiem złożone wyjaśnienia uznać należy za zeznania w zakresie ustalenia przyczyn, dla których ceny sprzedaży samochodów odbiegały od wartości rynkowych tych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, że samochody marki Skoda będące przedmiotem leasingu, zostały wykupione przez Spółkę "A" na podstawie złożonych wniosków o wykup pojazdów. Z protokołu z dnia [...] roku przekazanego przez towarzystwo leasingowe wynika, iż samochody Skoda nie posiadały żadnych szkód w silniku, układzie napędowym, karoserii i nadwoziu. Organ stwierdził, że istniejące rozbieżności nie pozwalają na uwzględnienie wyjaśnień nabywców i sprzedawcy samochodów dotyczących cen sprzedaży i konieczne jest powołanie rzeczoznawcy w zakresie wyceny samochodów. Organ podatkowy powołał się na opinię biegłego, który określił wartość rynkową w przypadku samochodu Skoda Fabia Classic na 16.400 złotych, Skoda Fabia Comfort Combi na 16.300 złotych, w przypadku samochodu Chrysler Grand Voyager na 51.800 złotych. W skardze z dnia [...] roku "A" sp. z o.o. w W. w likwidacji wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji jako naruszającej prawo, w szczególności art. 32 ust. 1 punkt 3, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka wskazała na okoliczności faktyczne, w których zawarto umowy sprzedaży przedmiotowych pojazdów: wszystkie pojazdy Spółka "A" nabyła po zakończeniu okresów leasingu, ponieważ wcześniej korzystała z nich na podstawie umów leasingu, po drugie: różnice pomiędzy cenami nabycia pojazdów a zbycia są niewielkie. Spółka zbyła pojazdy po cenach pozwalających na odzyskanie w całości wydatków na ich nabycie oraz uzyskanie bardzo wysokiej marży ze sprzedaży na poziomie 55%. Spółka podkreśliła, że w dacie zawarcia umów sprzedaż pojazdów przepis art. 32 ustawy o VAT naruszał przepisy Unii Europejskiej, gdyż Polska nie uzyskała zezwolenia na takie wewnętrzne uregulowania podatkowe by organy mogły kwestionować ceny transakcji ustalane zgodnie z zasadą swobody umów. Ponadto w ocenie skarżącej organ odwoławczy nie wykazał wpływu związków rodzinnych na ustalenie ceny sprzedaży skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że w sprawie nie naruszono art. 32 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten daje organom podatkowym uprawnienia do kwestionowania wartości obrotu wynikającego ze sprzedaży rzeczy, gdy cena transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej, a miały na to wpływ powiązania rodzinne. Organy podatkowe nie mają prawa wypowiadać się co do zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi. Uprawnienia te posiadają sądy krajowe, ponieważ są odpowiedzialne za stosowanie prawa wspólnotowego. Ponadto argument Spółki, że zbyła pojazdy po cenach pozwalających na odzyskanie w całości wydatków na ich nabycie wraz z marżą nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Spółka nie odzyskała z dodatkową marżą handlową zainwestowanych w nabycie sprzedanych pojazdów środków finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej ppsa (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie decyzja zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynika sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.a ppsa ). Na wstępie należy zauważyć, że pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej jakoby organy administracji, w tym organy administracji podatkowej nie były uprawnione do oceny, czy prawo krajowe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi, jest poglądem błędnym. Zgodnie bowiem z art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią ustanowione stosowane jest bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego ( prawa Unii Europejskiej ), którego podstawę stanowią traktaty ( umowy międzynarodowe ) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe ( wspólnotowe ) obowiązuje na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję nadrzędną w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. W dniu 16 kwietnia 2003 roku, w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych państw do Unii Europejskiej ( Dz.U z 2004 roku, Nr.90, poz.864 ). Stosowanie do art.2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku, wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 roku i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Z artykułu 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a co ma znaczenie w tej sprawie – Szóstej Dyrektywy Radu Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388 /EEC ). Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie skargi wniesionej przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wymaga dokonania oceny, czy zastosowany przez organ odwoławczy przepis art.32 ust.1 pkt.3 i ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ) zgodny jest z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 32 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy między nabywcą, a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust.2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeśli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zgodnie z ust.2 powołanego artykułu, związek, o którym mowa w ust.1 pkt.3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym..., przez które rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia ( ust. 3 art.32 ustawy o podatku od towarów i usług ). Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, czym w rozumieniu przepisów Szóstej Dyrektywy Rady są uregulowania zawarte w treści art.32 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.27 (1) powołanej Dyrektywy Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z Państwo Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych , stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Użyte w przepisie pojęcia "uchylanie się od opodatkowania" i "unikanie opodatkowania" określone zostały zwrotami o charakterze nieostrym. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( wyrok z dnia 12 lipca 1998 roku w połączonych sprawach 138/86 i 139/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd i Laughtons Photographs Ltd przeciwko Commisioners of Customs and Exercise, Wielka Brytania cyt. Za Komentarzem do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str.740 ) wynika, że o "uchylaniu od opodatkowania" można mówić wtedy, gdy zamiarem podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem, zaś "unikanie opodatkowania" związane jest z faktycznym ominięciem opodatkowania, nawet bez takiego zamiaru ze strony podatnika. W świetle definicji wynikającej z powołanego wyroku Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości nie można mieć najmniejszej wątpliwości, że uregulowanie zawarte w art.32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi środek specjalny w rozumieniu Szóstej Dyrektywy Rady. Takiego samego zdania jest również Piotr Litwin ( Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str.751, teza 23 ). Przystępując do Wspólnoty Europejskiej Polska, na mocy Traktatu Akcesyjnego zagwarantowała sobie jedynie prawo do okresowego stosowania obniżonych stawek podatku w zakresie szerszym niż to przewidują przepisy artykułu 12 Szóstej Dyrektywy, nie zagwarantowała sobie natomiast przejściowego stosowania środków specjalnych. Rzeczypospolita Polska nie miała prawa utrzymania środków specjalnych na zasadzie art.27 (5) Szóstej Dyrektywy, bowiem przepis ten dotyczył wyłącznie państw będących członkami Wspólnoty w chwili wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy Rady ( 1 stycznia 1977 roku ). Nie przeprowadziła również procedury opisanej w art.27 (1) Dyrektywy. Zatem utrzymanie środka specjalnego zawartego w art.17 ust.1 pkt.3, ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami ), a taki charakter ma przecież uregulowanie zawarte w art. 32 ust.1 pkt.3, ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT. Ściśle rzecz ujmując było sprzeczne w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 13 sierpnia 2006 roku, kiedy to wszedł w życie przepis art.11 (A) ust.6 dodany przez art.1 pkt.3 lit.b dyrektywy nr.2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 roku ( Dz.U.UE.L.06.221.9 ) – o ile oczywiście spełnione są przesłanki zawarte w tych uregulowaniach. Skoro w miesiącach maju i sierpniu 2005 roku ( a tych miesięcy dotyczy skarżona decyzja ) stosowanie środka specjalnego opisanego w art.32 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeczne było z zasadami wspólnego systemu VAT, organy podatkowe winny były, w oparciu o art.91 ust.3 rozstrzygnąć niniejszą sprawę z pominięciem tych uregulowań. Mając na uwadze powyższe rozważania należało, na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit.a ppsa uchylić zaskarżona decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do chwili uprawomocnienia wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art.200 ppsa, w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U 163 poz.1346 z późniejszymi zmianami ) D.T.