I SA/Łd 774/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz dor. pod. J. P. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. L. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w wysokości 139.668 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za wskazany rok, podatnik zadeklarował dochód w wysokości 4.107 zł. W marcu 2009 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2003-2005. Ustalono, że we powyższym okresie podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro posługując się nazwą "[...]". Konto zostało zarejestrowane w dniu [...] r. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia za pośrednictwem tego konta przeprowadzono 751 aukcji, z których obrót wyniósł 529.090 zł. Na podstawie oświadczenia podatnika przyjęto, że nabywcy regulowali należności za zakupione przedmioty dokonując przelewów na trzy rachunki bankowe podatnika. Na podstawie powyższych okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że J. L. prowadził działalność gospodarczą, z której uzyskiwał przychód w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.". Uzasadniając przyjętą ocenę Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał definicję działalności gospodarczej (art. 2) i przedsiębiorcy (art. 4) z ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) oraz definicję działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "O.p." oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a ust. 6 p.d.o.f. Następnie wskazał, że podatnik naruszył art. 24a ust. 1 p.d.o.f., ponieważ nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego był zobowiązany. Wyjaśnił, że brak ksiąg oznacza zasadniczo, że dochód określa się w drodze oszacowania jednakże z uwagi na zgromadzone dowody, w tym w szczególności wydruki z rachunków bankowych oraz wydruki dokumentujące transakcje sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro, należy odstąpić od szacowania bowiem podstawę opodatkowania można ustalić na podstawie tych dowodów. Ustalając wysokość przychodu organ podatkowy wskazując na treść art. 14 p.d.o.f. uwzględnił podatek od towarów i usług według stawki 22%. W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy wystąpił do podatnika do okazania dokumentów dotyczących ich poniesienia. W odpowiedzi podatnik przedstawił szereg umów sprzedaży, z których wynikało, że kupował towary od różnych osób na terenie Niemiec. Po zweryfikowaniu tych dokumentów przy pomocy zagranicznych organów podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że są to umowy fikcyjne, ponieważ osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu sprzedaży przedmiotów. Wobec powyższego organ podatkowy nie uwzględnił kwoty 532.575 zł wynikającej z tych umów, jako kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczono natomiast prowizję pobraną przez właściciela portalu internetowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnik osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 375.314,33 zł (str. 38 decyzji organu pierwszej instancji). W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187, i art. 191 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że organ podatkowy nie posiadał wszystkich danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że organ nie posiadał wszystkich danych niezbędnych do wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania i faktycznie oszacował podstawę opodatkowania. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy w sposób dowolny przyjął jako przychód np. kwotę 2.561 zł z pozycji 3 zestawienia znajdującego się na str. 15 decyzji. Zakwestionował również zaliczoną do przychodu wartość z pozycji 13 na str. 16 decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że przyjęta przez organ pierwszej instancji kwalifikacja przychodów ze sprzedaży artykułów przemysłowych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest bezsporna. Zaaprobował również przyjęty sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży towarów. Odpowiadając na zarzut uwzględnienia w wartości przychodu za rok 2005, kwoty wskazanej w punkcie 13 na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z obliczeń opisanych na stronie 30 tej decyzji wynika, że kwota tam wymieniona (2.075 zł) nie została uwzględniona w ogólnej wartości przychodu. Odnośnie drugiego z zarzutów organ odwoławczy wskazał, że sporna kwota 2.561 zł jest ceną za cukiernicę sprzedaną w dniu 2 stycznia 2005 r. podczas aukcji o nr 37976267. Według organu podatkowego zapłata wpłynęła na rachunek prowadzony przez [...]. W skardze podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego przyznanego z urzędu - zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej i przyznanie wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi z urzędu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie wyjaśniły, np. poprzez przesłuchanie strony, czy skarżący wszystkie przedmioty sprzedał ramach działalności gospodarczej. Autor skargi wskazał na wyjaśnienia skarżącego, który oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, natomiast realizował swoją pasję (hobby). Stwierdził, że nabywane przedmioty nie miały dla niego żadnej wartości materialnej, a jedynie artystyczną i emocjonalną. Wszystkie przedmioty nabywał dla siebie, ale gdy ocenił, że nie są to przedmioty których poszukiwał, odsprzedawał je nie zdając sobie sprawy, że organ podatkowy zakwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe powinny zbadać, czy wyjaśnienia skarżącego znajdują odzwierciedlenie w odniesieniu do każdej transakcji. Pełnomocnik wskazał, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1451/10 organy podatkowe wyłączyły z obrotu wartość rzeczy używanych w gospodarstwie domowym podatnika, rzeczy powierzonych przez rodzinę i znajomych oraz wartość towarów zwróconych. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły podobnej analizy materiału dowodowego, to zdaniem pełnomocnika naruszyły art. 187 § 1 O.p. Konsekwencją powyższego zaniedbania jest naruszenie art. 191 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. autor skargi wskazał, że organy podatkowe nie dysponowały wszystkimi danymi niezbędnymi do wyliczenia podstawy opodatkowania i faktycznie przeprowadził szacowanie. Zarzucił, że organy podatkowe zupełnie dowolnie przyjęły niektóre kwoty jako przychód podatkowy, np. kwota 2.561 zł wynikająca z poz. 3 na str. 15 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, która nie znajduje potwierdzenia w wyciągu z rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozpoznawanej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący zajmował się handlem. W 2005 r. skarżący dokonał 751 transakcji sprzedaży. Z zestawienia zawartego na stronie 3 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w ciągu każdego miesiąca dokonywał od 47 do 96 transakcji na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych. Łączna wartość wszystkich transakcji w 2005 r. wyniosła 529.090 zł. Powyższe okoliczności (niesporne) świadczą o tym, że działalność handlowa skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły. Zestawiając wartość przychodu z tej działalności z przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (około 7 tyś. zł), należy przyjąć, że działalność handlowa stanowiła główne źródło utrzymania. Zaznaczyć przy tym należy, że podatnik prowadził sprzedaż przez portal internetowy również w roku 2004 (677 transakcji). Należy zauważyć, że ocena organów podatkowych, zgodnie z którą skarżący prowadził działalność handlową, nie stoi w opozycji do twierdzenia samego skarżącego, który wykonywane czynności traktował jako hobby. Innymi słowy, realizacja hobby polegającego na gromadzeniu określonych przedmiotów, ich nabywaniu i sprzedaży, będzie stanowiła działalność handlową w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, iż organy podatkowe nie zbadały każdej transakcji w celu ustalenia, czy dany przedmiot był sprzedawany w ramach działalności gospodarczej. Autor skargi nie wskazał jakie znaczenie dla wymiaru podatku dochodowego miałoby ustalanie tej okoliczności. Należy zauważyć, że wskazany na poparcie przedmiotowego zarzutu wyrok WSA w Łodzi dotyczy ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w którym z uwagi na odmienne regulacje prawne, ustalanie, czy dana transakcja stanowiła element działalności gospodarczej ma istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie podnosił, że którykolwiek z 751 przedmiotów został mu powierzony przez rodzinę bądź znajomych, lub był to przedmiot stanowiący majątek osobisty. Skarżący nie przedstawił również żadnych dokumentów, z których wynikałyby takie okoliczności. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut zawyżenia, przez organy podatkowe, przychodu o kwotę 2.561 zł, która zdaniem pełnomocnika skarżącego nie znajduje potwierdzenia w wyciągach z rachunków bankowych. Przedmiotowa kwota ma związek z aukcją zakończoną sprzedażą przedmiotu w dniu 2 stycznia 2005 r. Organy podatkowe nie kwestionują, że ze zgromadzonych wyciągów z rachunków bankowych [...] i [...] nie wynika, że by na te rachunki wpłynęła taka kwota. Biorąc jednak pod uwagę, że skarżący zeznał (protokół przesłuchania kontrolowanego z 24 marca 2009 r.), że zapłatę za sprzedane towary otrzymywał wyłącznie w formie przelewów na rachunki bankowe, to należność za sprzedany przedmiot (cukiernica) wpłynęła na rachunek prowadzony przez [...], którego władze odmówiły udostępniły szczegółowej historii obrotów na rachunku bankowym (pisma z dnia 26 czerwca 2009 r. i 27 lipca 2009 r. karta 107 i 145 akt sprawy). Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że transakcja nie doszła do skutku, zatem logiczny jest wniosek, że nabywca zapłacił skarżącemu kwotę 2.561 zł. Z zestawienia operacji z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] (str. 15 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) wynika, że w dniu 24 stycznia 2005 r. kupujący otrzymał zwrot kwoty 135 zł. Z podsumowania wartości sprzedaży za miesiąc styczeń 2005 r. wynika, że organ podatkowy obniżył wartość sprzedaży za ów miesiąc o kwotę 135 zł. Z niezrozumiałych powodów organ podatkowy opisując sporną transakcję podał, że kupujący otrzymał zwrot części zapłaconej ceny "w wysokości co najmniej 2.561 zł" podczas gdy opis operacji ("przelew zewnętrzny wychodzący umówiony zwrot za cukiernicę") dotyczy kwoty 135 zł, a nie 2.561 zł. Sąd nie podzielił także zarzutu zawyżenia wyliczonego przychodu o kwotę 2.075 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 3.480 zł wykazaną jako kwotę wpływu na rachunek bankowy(pozycja 13 str. 16 decyzji organu pierwszej instancji), a ceną sprzedanego przedmiotu - 1.405 zł. Z opisu przyjętego przez organ podatkowy, sposobu wyliczenia przychodu wynika, że w pierwszej kolejności organ zmierzał do zsynchronizowania informacji z wyciągów z rachunków bankowych z danymi o transakcjach uzyskanymi od właściciela portalu internetowego. Działania te zostały przedstawione w zestawieniu znajdującym się na m.in. na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji. Ostatecznie wartość przelewów na rachunki bankowe, których nie udało się przyporządkować do konkretnych aukcji, została pominięta przy obliczaniu przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego na str. 30 uzasadnienia decyzji wyraźnie wskazał, że przychód został pomniejszony m.in. o kwotę 2.075 zł. Z powyższego wynika, że nie doszło do nieuzasadnionego zawyżenia przychodu. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie zaś do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie prowadził ksiąg, jednakże organy podatkowe miały podstawy by odstąpić od określania dochodu w drodze oszacowania bowiem dowody zgromadzone w toku postępowania pozwalały na określenie dochodu. Organy podatkowe dysponowały wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego za pośrednictwem, którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. Powyższe dane okazały się wystarczające do ustalenia wysokości przychodu z działalności handlowej. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął również działania zmierzające do ustalenia wysokości kosztów nabycia przedmiotów. Do protokołu przesłuchania z dnia 24 marca 2009 r. kontrolowany oświadczył, że sprzedawane przedmioty nabywał za granicą "na rynkach i targowiskach". Nigdy nie nabywał tych przedmiotów od przedsiębiorców. Zeznał również że posiada dokumenty potwierdzające, ich nabycie. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedstawienia tych dokumentów. Skarżący przedstawił kilkanaście umów sprzedaży, zawartych z osobami zamieszkującymi różne miasta na terenie Niemiec. W następstwie weryfikacji tych umów przez niemieckie władze podatkowe okazało się, że wymienieni w nich sprzedawcy nie potwierdzili zawarcia umów w 2005 r., zaprzeczyli by znali skarżącego i oświadczyli, że podpisy pod umowami są sfałszowane. W nielicznych przypadkach osoby wymienione w umowach oświadczyły, że sprzedały pojedyncze przedmioty za pośrednictwem portalu internetowego e-Bay. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przedstawione przez podatnika umowy nie są wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie przedmiotów, a tym samym poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, który stwierdził że "Skarżący nie może odpowiadać za to, że dane podane przez sprzedających nie zawsze były prawdziwe lub podpisy na umowach nie zawsze odpowiadały podpisom zachowanym w aktach organów skarbowych." Zaaprobowanie powyższego stanowiska oznaczałoby, że podatnicy mogliby jako dowody poniesienia wydatków, przedstawiać zupełnie dowolne dokumenty, które mają (jak w tym przypadku) wątpliwy związek z rzeczywistością. Z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione, co wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów ich uzyskania tych wartości pieniężnych, których podatnik nie poniósł. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący nie poniósł w 2005 r., na rzecz osób wymienionych w spornych umowach, wydatków w łącznej wysokości 532.575 zł. Osoby te zgodnie zaprzeczyły bowiem, że zawarły ze skarżącym umowy sprzedaży. Organy podatkowe uwzględniły natomiast jako koszt uzyskania przychodów kwotę 26.418 zł wydatkowaną na nabycie towarów, wynikającą z wyciągów z rachunków bankowych (szczegółowe zestawienie tych wydatków organ pierwszej instancji przedstawił na str. 12 i nast. oraz str. 20 i nast. uzasadnienia decyzji). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę. W oparciu o art. 250 w/w ustawy oraz § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. t.n.