I SA/Łd 775/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2005 roku sprawy ze skargi B. i T.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 945 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 775/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił B. i T.Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Rozstrzygnięcie powyższe poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w toku, którego ustalono, iż we wspólnej deklaracji podatkowej za 2000 rok podatnicy dokonali odliczenia od dochodu męża tytułem darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] w I. kwotę 132 000 zł. Organ podatkowy badając podstawę prawną i faktyczną odliczenia ustalił, iż zostało ono dokonane na podstawie dwóch umów, pierwszej zawartej w dniu 18 czerwca 2000r. na kwotę 87 000 zł. oraz drugiej z dnia 27 sierpnia 2000r. opiewającej na kwotę 45 000 zł. Jak wynikało z treści umów strony określając przeznaczenie przekazanych środków finansowych wskazały, iż będą one wydatkowane na "kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Z przedstawionego w toku postępowania sprawozdania, sporządzonego przez Proboszcza Parafii w I., z dnia 16 kwietnia 2001r. wynikało, że cała kwota 132 000 zł została wydatkowana na: - pomoc rodzinom wielodzietnym; - wspieranie dzieci i misji Afryki; - wyposażenie sali Caritas; - pomoc rodzinom południowej Polski. W celu zweryfikowania uzyskanych danych organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka Proboszcza Parafii, który potwierdził fakt otrzymania darowizn oraz ich przeznaczenie w latach 2000-2001 m.in. na "pomoc wieloletnim rodzinom i ubogim, przekazanie za granicę w ramach pomocy ofiarom klęsk żywiołowych". Uwzględniając poczynione ustalenia oraz obowiązującą w 2000 roku regulację prawną organ wskazał, iż darowizny na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od dochodu, w wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, z tym że łączna kwota odliczeń nie może przekroczyć 15% dochodu, natomiast wysokość wydatków podlegających odliczeniu ustalana winna być na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie - art. 26 ust. l pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Dodatkowe warunki, których spełnienie umożliwiało dokonanie odliczenia zawarte były w ustawie regulującej stosunki Państwo-Kościół - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Uwzględniając przytoczoną regulację prawną organ wskazał więc na dwa warunki, których spełnienie było podstawą do odliczenia. Podatnicy wypełnili pierwszy z warunków, przedstawili zamieszczone w umowach oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny, nie spełnili jednak drugiego z warunków. Urząd nie uznał złożonego przez stronę sprawozdania za wystarczające. Wprawdzie zauważył, iż ustawa nie precyzuje pojęcia "sprawozdanie" jednakże dokonując jego interpretacji na gruncie języka polskiego wywiódł, iż sprawozdanie winno zawierać datę, podpis osoby go sporządzającej, szczegółowy opis zdarzeń, z którymi wiążą się wydatki uzyskanych w drodze darowizn środków pieniężnych, a zatem wszelkie dane szczegółowo opisujące dokonane wydatki. Natomiast sprawozdanie przedstawione przez podatników nie spełniało tak określonych warunków, ogólnikowo wskazany został w nim sposób wydatkowania darowizn, brak było wskazania konkretnych zdarzeń, z którymi wiązały się wydatki. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia od dochodu kwoty przekazanych darowizn. W odwołaniu z dnia 25 października 2003r. T.Ś. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzucił organom podatkowym naruszenie: - przepisów prawa procesowego: art. 52 §1 pkt 2, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 194 §1, art. 210 §4 ustawy z dnia 29 lipca 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.); - przepisów prawa materialnego: art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając stawiane zarzuty, w pierwszej kolejności podatnik podniósł, iż zarówno nazwa jak i treść dokumentu sporządzonego przez Proboszcza Parafii w I. wskazują, iż jest to sprawozdanie. Za taki został uznany również przez pracownika organu, który w protokole z czynności sprawdzających prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej zapisał, iż okazane zostało "sprawozdanie o przeznaczeniu kwot na działalność charytatywno-opiekuńczą". Podatnik nie miał zatem podstaw by wątpić, iż organ podatkowy nie uznał dokumentu za sprawozdanie uprawniające do dokonania odliczenia a organ podatkowy nie może dowolnie zmieniać wcześniejszej oceny formalnej danego dokumentu na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do prezentowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "sprawozdanie" podatnik wskazał, iż nie ma podstaw by twierdzić, że jest wymagane zachowanie wszystkich wyszczególnionych przez organ elementów sprawozdania. W szczególności w sytuacji gdy ewentualne wątpliwości mogą zostać wyjaśnione np. w toku przesłuchania obdarowanego, co miało miejsce w rozpatrywanej spawie. Ponadto strona zauważyła, iż ustawa o stosunkach Państwo-Kościół również nie precyzuje elementów jakie winny być zawarte w sprawozdaniu składanym przez obdarowanego, w tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw prawnych by samodzielnie określać kryteria formalne takiego dokumentu, by wywoływał ono określone skutki prawne. Podniósł, iż działanie takie byłoby naruszeniem kompetencji organów stanowiących prawo. Reasumując podatnik wskazał, iż w sytuacji gdy sprawozdanie zostało za takie uznane w treści protokołu, nie miał podstaw by wątpić, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia, a tym samym do żądania zwrotu podatku. Dodatkowo strona wskazała, iż przepis art. 55 ustawy o stosunkach Państwo-Kościół jest przepisem o charakterze lex specialis w stosunku do normy art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnienie wszystkich przesłanek w nim wymienionych stanowi podstawę do odliczenia darowizny bez kwotowego limitu dla tych odliczeń. Strona spełniła wszystkie stawiane tym przepisem warunki zatem odliczenie winno zostać uwzględnione w całości. Jednakże nawet jeżeli organy podatkowe wymagały szczegółowego sprawozdania, którego zdaniem organu brak było w tej sprawie, to na podstawie przepisu art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny uwzględnić odliczenie od podatku w wysokości nie przekraczającej 10% dochodu podatnika. Podatnik wskazał, iż stanowisko takie jako prezentowane także w piśmie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001r. (publ. Biuletyn Skarbowy 2002/1/20) jest wiążące dla organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. FPS 2/03 wskazał, iż nie można mówić o jakiejkolwiek kolizji czy zależności pomiędzy ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a ustawą o stosunkach Państwo-Kościół. Pierwsza reguluje obowiązki daninowe osób fizycznych wobec państwa, druga natomiast zgodnie ze swą nazwą stosunki między Państwem Polskim a Kościołem Katolickim w RP. Zatem dla oceny skutków podatkowych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajna jest wyłącznie ustawa o podatku dochodowym, która w art. 26 ust. l pkt 9 lit. b w/w ustawy określa górny limit możliwego odliczenia. Regulacja ta jest wiążąca od dnia l stycznia 1995r. kiedy został skreślony zapis w art. 26 ust. l pkt l lit. b w/w ustawy, odsyłający do ustaw szczególnych jeśli określają one odmiennie wysokość możliwego odliczenia. Organ podatkowy podniósł, iż stanowisko odmienne byłoby sprzeczne tak z zasadą powszechnego opodatkowania jak i z ustawą zasadniczą, obowiązują bowiem w systemie prawnym cztery inne akty prawne regulujące stosunki między Państwem Polskim a kościołami i związkami religijnymi, które nie zawierają podobnych preferencyjnych rozwiązań prawnych. Organ podatkowy przyjmując powyższe stanowisko za wiążące określił nową kwotę zobowiązania, uwzględniając treść wyłącznie wiążącej go ustawy podatkowej określił nową wysokość zobowiązania podatkowego po odliczeniu od dochodu kwoty udzielonej darowizny w wysokości 10% tego dochodu. W kwestii prawidłowości złożonego sprawozdania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż szczególnie po doprecyzowaniu treści tego dokumentu, które miało miejsce w postępowaniu. międzyinstancyjnym - ponowne przesłuchanie Proboszcza Parafii w I., stało się ono na tyle szczegółowe i rzetelne, że w pełni potwierdziło fakt dokonania darowizn. Dodatkowo odnosząc się do kwestii mocy wiążącej, zawartych w wielu pismach, interpretacji Ministra Finansów, na które powołuje się strona, organ wskazał, iż wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygnatura akt K 4/03 (Dz.U. Nr 122, poz. 1288) przepis art. 14 §2 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z Konstytucją, tym samym podważona została wiążąca moc interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanych przez Ministra Finansów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości tak decyzji wydanej przez organ podatkowy I jak i II instancji. Uzasadniając swe wnioski powtórzył zarzuty stawiane w odwołaniu od decyzji organu I instancji i przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania. Podkreślił, iż organy podatkowe przeprowadziły błędną wykładnię przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunkach Państwa do Kościoła Katolickiego w RP oraz art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodząc, iż obowiązuje ograniczenie kwotowe możliwego odliczenia, gdyż moc wiążącą ma regulacja prawa zawarta w ustawie o podatku dochodowym. Niesłusznie wskazały, iż interpretacje Ministra Finansów nie są wiążące dla organów podatkowych i nie można z nich wywodzić żadnych skutków prawnych. Ponadto strona zarzuciła organom uchybienia proceduralne mające wpływ na wynik sprawy, jak prowadzenie postępowania dowodowego w toku postępowania międzyinstancyjnego czy brak podstawy materialno-prawnej podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż nie ma podstaw by odmówić mocy wiążącej regulacji art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta jest jedynym źródłem uprawniającym podatnika do dokonania 10% odliczenia od dochodu kwot przekazanych darowizn i w tym zakresie nie można mówić o odpowiednim stosowaniu ustaw szczególnych. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił na zgodny wniosek stron toczące się postępowanie sądowoadministarcyjne. Uzasadniając swe wnioski strony wskazały, iż występująca w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna, dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn dokonanych na kościelną działalność charytatywne - opiekuńczą będzie w najbliższym okresie przedmiotem rozpatrzenia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu 14 lipca 2005r. po rozpoznaniu wniosku strony skarżącej Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga niniejsza zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż dotychczas istniały duże rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpoznających sprawy, których przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn dokonywanych na kościelną działalność charytatywne - opiekuńczą. Unormowania dotyczące tego rodzaju odliczeń zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały istotnym zmianom co skutkowało powstawaniem wielu trudności w ich praktycznym stosowaniu i w konsekwencji doprowadziło do powstania rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Obecnie kwestia ta został rozstrzygnięta w drodze uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005r. - FPS 5/04, publ. ONSAiWSA 2005/3/49, podjętej na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisu art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 264 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl powyższej uchwały "W przypadku dokonania w latach 1995- 2003 darowizny na działalność charytatywne - opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosowanie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Uchwała ta rozstrzygnęła także kwestię stosunku unormowań prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do przepisów ustaw kościelnych, stanowiąc, iż "zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w przepisach szczególnych. Żadnego wpływu na możliwość stosowania ulg przewidzianych we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych nie miała w szczególności nowelizacja przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na wykreśleniu z dniem l stycznia 1995 roku z tego przepisu odesłania do innych ustaw, sformułowanego jako zastrzeżenie - lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Wskazać należy zatem, iż wyjaśnienia zawarte w treści powyższej uchwały rozstrzygnęły główne kwestie budzące wątpliwości i rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd kwestia sporna dotyczyła możliwości odliczenia od podatku dochodowego darowizny na działalność charytatywne -opiekuńczą kościelnych osób prawnych dokonanej przez stronę w 2000 roku. Ponieważ sporne darowizny i ich odliczenia miały miejsce w 2000 roku a zatem w okresie, do którego odnoszą się ustalenia zawarte w treści powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma zatem wątpliwości, iż dokonane darowizny winny być wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Kościoła Katolickiego, zgodnie z ustaleniami zawartymi w uchwale, mają bowiem charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić nadto należy, iż wyjaśnienie zawarte w uchwale podjętej w powyższym trybie, uchwale abstrakcyjnej a zatem nie odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego, nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie sądowoadministracyjnej, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadnym toczącym się postępowaniem. Pośrednia moc wiążąca tego rodzaju uchwał w stosunku do sądów administracyjnych, organów administracji publicznej i stron postępowania sądowoadministracyjnego wynika z postanowień art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana danego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować - por. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Zakamycze 2005. Wobec treści wymienionej wyżej uchwały NSA, Sąd orzekający w tej sprawie na zasadzie art. 145 § l pkt l lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.