I SA/Łd 775/07

Dnia 5 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec oraz miesiące od maja do grudnia 1996 roku oddala skargę. I SA/Łd 775/07 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj-grudzień 1996 r. Wnioskiem z dnia [...] r. J. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazanymi powyżej decyzjami ostatecznymi. W ocenie podatnika podstawą wznowienia postępowania były nowe okoliczności faktyczne istniejące w chwili wydania decyzji, a nieznane organowi w momencie ich wydania, które zostały ujawnione,: - w trakcie zeznań świadków – jako dowód strona skarżąca powołała i załączyła protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Skarbowego w Z., protokoły kontroli w firmach P.H. "A" i P.H. "B", arkusze spisowe oraz oświadczenia pracowników wskazanych firm; - w piśmie "C" z dnia [...] r. skierowanym do P.H. "A"; - podczas postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.; - w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [....]. W ocenie strony skarżącej powołane powyżej zeznania świadków oraz załączone do wniosku pisma wskazują na nieprawidłowość czynności kontrolnych stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowych. Stwierdzono ponadto, że z pisma włoskiej firmy "C", w którym wskazano sposób pakowania i segregowania rajstop wynikało, iż wśród rajstop mogły znajdować się skarpety i pończochy, co mogło wyjaśniać nadwyżkę tych towarów. Dodatkowo wskazano, iż w dniu podpisania protokołu kontroli w magazynie bak było 250.000 sztuk towarów, które znajdowały się "w drodze", a które uwzględnione zostały w rozliczeniu ilościowo-wartościowym sporządzonym na dzień 10 czerwca 1996 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wznowił postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi. Decyzją z dnia [....] r. Nr [....] organ I instancji odmówił uchylenia ostatecznych decyzji wymiarowych. W ocenie Naczelnika żadna z okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą we wniosku nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, uzasadniających zmianę decyzji w drodze wznowienia postępowania. Ponadto organ zauważył, iż od decyzji wymiarowych podatnik nie wnosił odwołania do organu wyższej instancji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie tezy, że żadna z okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania nie stanowiła okoliczności faktycznej lub nowego dowodu uzasadniającego zmianę decyzji w drodze wznowienia postępowania oraz wniósł o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Organ odwoławczy stwierdzi, iż w judykaturze przyjmuje się, że pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych" (także "nowych dowodów"), o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy okoliczności (dowody) nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności (dowody) te winny przy tym dotyczyć przedmiotu sprawy oraz posiadać znaczenie prawne. Równocześnie wskazuje się, że okoliczności faktyczne, o których stanowi powołany wyżej przepis, to okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy. Są to zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od ich wykładni. Tym samym więc do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego sprawy, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dyrektora wyjaśnił przy tym, że decyzjami wymiarowymi Urząd Skarbowy w Z. zweryfikował dokonane przez J. D. samoobliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1996r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 20 stycznia do 31 grudnia 1996r. Podatnik prowadził działalność w zakresie handlu wyrobami pończoszniczymi pod nazwą ,P.H. "B". W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z. w czerwcu i wrześniu 1996r. oraz w kwietniu 2001 r. stwierdzono, że na potrzeby działalności J. D. dokonywał importu rajstop i skarpet z Włoch, które następnie sprzedawał na terenie kraju. Działalność prowadził w lokalu wynajętym nieodpłatnie od A. S., właścicielki P.H. "A" w Z. Towary handlowe należące do J. D. i A. S. były składowane wspólnie (w obu przypadkach ten sam asortyment), w pomieszczeniach znajdujących się w Z. przy ul. A. [...], bez wydzielenia odrębnych pomieszczeń dla towarów każdego z przedsiębiorców. W czasie kontroli przeprowadzonej w czerwcu 1996r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. sporządzili spis z natury towarów, znajdujących się w dniu rozpoczęcia kontroli (tj. w dniu 10 czerwca 1996r.) pod wyżej wskazanym adresem, czyli towarów należących do A. S. oraz J D.. Remanent dokonany był w kolejności składowania towarów, w obecności obojga przedsiębiorców, którzy podpisali następnie każdą ze stron spisu z natury. Pracownicy Urzędu dokonując spisu opierali się na oświadczeniach właścicieli firm, co do własności poszczególnych towarów. Bezpośrednio po zakończeniu spisu J. D. nie zgłosił uwag ani zastrzeżeń do treści spisu z natury oraz do sposobu jego przeprowadzenia. Natomiast w czasie analizy dokumentów stwierdzono jedną pomyłkę, będącą wynikiem błędnego wykonania mnożenia. Błąd ten poprawiono w obecności skarżącego we wrześniu 1996r. Innych poprawek nie dokonywano, nie stwierdzono też innych błędów. Z tych względów Urząd uznał spis z natury za wiarygodny i oparł się na nim przy ocenie rzetelności i wiarygodności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego okoliczności i dowodów, stanowiących w jego ocenie podstawy do wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że żaden z nich nie spełniał przesłanek określonych w art. 240 § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przy czym niektóre z tych przesłanek, to jest protokoły przesłuchań świadków - pracowników Urzędu Skarbowego w Z., wyroki z [...] r. sygn. akt [....]r. sygn. akt [...], decyzja z [....]r. nr [....], pismo "C" z [...]r., postanowienie Komendy Powiatowej Policji w Z. z [...]r. czy pismo Prokuratury Rejonowej w Z. z [....]r. nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznych. Zamieszczone na nich daty wskazują, że powstały dopiero po dniu [...] r. Stosownie zaś do art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej zarówno nowe dowody i nowe fakty stanowiące podstawę do wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich nowość polega na tym, że dotychczas nikt ich nie zgłosił ani nie ujawnił i to obojętnie, z jakich przyczyn. Nie może z kolei uzasadnić wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały po wydaniu decyzji (por. wyrok z 8 grudnia 2003r. sygn. akt l SA/Kr 248/01). Odnosząc się zaś do pozostałych dowodów, to jest: protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 10-11 czerwca 1996 r. w firmie skarżącego oraz arkuszy spisu z natury organ uznał, iż również nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora bezspornym jest, że stanowiły one materiał dowodowy w oparciu, o który zostały wydane decyzje wymiarowe. Wskazał, iż w rozstrzygnięciach z dnia [...] r. organ pierwszej instancji niejednokrotnie powoływał się na te dokumenty, a zatem dowody te stanowiły element faktyczny rozstrzygnięcia. Podobnie oświadczenie pracownika zatrudnionego w firmie P.H. "B", które Skarżący załączył (m.in.) do wyjaśnień z [...] r. Jeżeli zaś chodzi o oświadczenia osób zatrudnionych w firmie P.H. "A", Dyrektor wskazał, że z uwagi na to, iż odnoszą się do innego podatnika, nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor nie zgodził się również z twierdzeniem strony skarżącej, że pismo firmy "C" z [...]r. "ujawnia nową, istotną dla sprawy okoliczność rzutującą na problem rzekomych niezgodności magazynowych". Wskazał, że stanowisko włoskiego kontrahenta co do zawartości dostaw typu "stock", "primetta" czy "fine serie", było znane organowi pierwszej instancji w chwili orzekania w sprawie podatku VAT za 1996r. Odnosząc się natomiast do kwestii braku w magazynie w dniu dokonywania spisu 250.000 sztuk towarów Dyrektor podniósł, że w trakcie kontroli w P.H. "B" w dniach 10-11 czerwca 1996r. faktura VAT nr [...] oraz dokument SAD nr [...] znajdowały się siedzibie firmy, zaś skarżący na żadnym etapie postępowania wymiarowego zakończonego wydanymi w dniu [...] r. decyzjami nie podniósł tej okoliczności. W skardze do Sądu Administracyjnego J. D. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zinterpretowanie; art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórce traktowanie materiału dowodowego i pomijanie udowodnionych faktów świadczących na korzyść strony. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, poprzez uznanie, że wszystkie wskazane we wniosku o wznowienie postępowania fakty znane były organowi wydającemu decyzję w I instancji. Uznał, że z decyzji tej wynikało, że spis z natury został przeprowadzony w sposób prawidłowy, co, zdaniem skarżącego, nie odpowiadało prawdzie. Zdaniem strony na szczególną uwagę zasługuje ujawnienie nowego dowodu w postaci listu przewozowego. J. D. stanął na stanowisku, że z dokumentu tego wynikało, iż 250 000 sztuk wyrobów pończoszniczych znajdujących się wedle organu w trakcie spisu z natury w magazynie zostało do niego dostarczone dopiero po zakończeniu spisu w dniu 12 czerwca 1996 roku. Skarżący podniósł dodatkowo, że organ podatkowy odmiennie ocenił ten sam stan faktyczny w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia skargi sformułowany został zarzut braku stanowiska organu podatkowego w aktach postępowania udostępnionych stronie przed wydaniem decyzji, co zdaniem skarżącego utrudniło mu zajęcie stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań kierowcy firmy przewozowej wskazał, że na stronie 10 uzasadnienia decyzji zawarto stanowisko odnośnie tych dowodów. Polemizując natomiast z zawartym w skardze zarzutem odmiennych ustaleń stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i podatku VAT dyrektor uznał, że zrzut ten mógł być zasadny w normalnym postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej. Organ zauważył, iż skarżący nie składał odwołania od decyzji wymiarowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnośnie natomiast zarzutu braku w aktach udostępnionych stronie skarżącej stanowiska organu Dyrektor wskazał, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowego nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zapoznawania podatnika z takim dokumentem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec wskazywania w żądaniu podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej, różnych podstaw – przesłanek do wznowienia postępowania – jak również poszerzenia ich w piśmie z dnia 2 marca 2007 r., przede wszystkim należy stwierdzić, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Autor wniosku o wznowienie postępowania jest zdania, że wadliwość arkuszy spisowych w zakresie ich formy (pkt 1 i 2 wniosku), pozbawia ich mocy dowodowej (pkt 3, 7, 8, 9 wniosku), brak wręczenia kopii arkuszy stronie (pkt 10 wniosku), pozbawienie strony udziału w czynnościach przy sporządzaniu remanentu i sporządzenie go przez osoby nieprzygotowane (pkt 4 i 6 wniosku), niewłaściwe przeliczenie towaru (pkt 5 wniosku) oraz dowody zgłoszone w dniu [...] roku w postaci protokołu przesłuchania świadka P. S. na okoliczność ujawnienia listu przewozowego CMR nr [...], z którego wynika inna data przyjęcia towaru do magazynu firmy "B" tj. 12 grudnia 1996 roku oraz opracowanie stanowiące stanowisko strony w przedmiocie dotychczasowego postępowania w sprawie, stanowią podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu w/w przepisu Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze w punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji podatkowej). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi dotknięte było wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Art. 240 § 1 pkt 5 ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ ma odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji w całości lub w części. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. – II SA 1241/93, LEX nr 41894; z dnia 10 lipca 2003 r. – III SA 2809/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/27; z dnia 6 kwietnia 2001 r. – III SA 3316/99, Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2002/3 str. 44; z dnia 14 grudnia 2005 r. – II FSK 47/05, LEX nr 187631; z dnia 1 października 2003 r. – III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004/3/22; z dnia 22 maja 2003 r. – III SA 2367/01, LEX nr 145008). Oceniając zatem sprawę pod kątem zawartych w żądaniu o wznowienie postępowania dowodów, trzeba było uznać, że stanowisko zawarte w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem, jak mylnie wywodzi strona skarżąca. Jeżeli skarżący uważa, że w sprawie pojawił się nowy dowód w postaci powołanych, najogólniej rzecz ujmując, zastrzeżeń zawartych w pkt 1-10 wniosku, to tak rozumiany "dowód" nie może być podstawą wznowienia postępowania, gdyż nie istniał w momencie wydania decyzji. Jeśli natomiast skarżący uważa, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, to okolicznością taką nie może być sam fakt sporządzenia ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, lecz co najwyżej fakty z niej wynikające. Podobnie przedstawia się sprawa z załączoną do pisma analizą całego postępowania. Z kolei protokół z przesłuchania świadka został sporządzony w dniu [...] roku. A więc nie istniał w dacie wydania decyzji wymiarowych. W związku z tym nie mógł stanowić podstawy do wzruszenia decyzji w tym trybie. Należy jednocześnie podkreślić, iż w wyroku z dnia [...] r. Sygn. akt [...] dotyczącym sprawy podatnika w zakresie podatku dochodowego za 1996 rok Sąd w sposób jednoznaczny uznał jego zarzuty za bezpodstawne, co do wadliwości i niezgodności z rzeczywistością spisu towarów. Godzi się także zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] roku Sygn. akt [...] przy ponownym rozstrzyganiu sprawy w przedmiocie podatku dochodowego wyraził swój pogląd, co do wskazanego przez stronę listu przewozowego CMR nr [...] i uznał zasadność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Wskazanie na powyższe wyroki i zajęte w nich stanowisko w sposób jednoznaczny świadczą, iż podatnik składając wniosek o wznowienie postępowania, dąży do ponownej merytorycznej oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, a co w tym trybie nadzwyczajnym z uwago na zasady obowiązujące w tym postępowaniu nie mogło odnieść zamierzonego przez stronę rezultatu. Jednocześnie za nieuzasadniony trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przedstawienia pełnomocnikowi strony przedłożenia dokumentu "określającego stanowisko organu odwoławczego w omawianej sprawie". W myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Określony w tym przepisie obowiązek jest konkretyzacją obowiązku nałożonego na organ podatkowy przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu, zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. Celem tego unormowania jest między innymi umożliwienie wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Oznacza to, że brak stanowiska organu podatkowego, które zostaje w zasadzie wyrażone w decyzji, nie może stawić naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. D.T.