I SA/Łd 776/07

Dnia 20 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2006 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. N. kwotę 77 (siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił W.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2006 r. Rozstrzygnięcie to oparł na następujących ustaleniach: Podatniczka prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą (zarejestrowaną od 1996 r.), polegającą na sprzedaży artykułów odzieżowych. Strona nie ewidencjonowała sprzedaży towarów handlowych, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, nie składała deklaracji, jak i nie odprowadzała należnego podatku obrotowego. W kontrolowanym okresie podatniczka sprzedawała towary przez trzy dni w tygodniu, a maksymalny utarg dzienny wynosił 30 zł. W ocenie organu działanie W. N. naruszało art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosując art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu, którego wysokość obliczył podatniczce przy uwzględnieniu wartości obrotu podanej przez stronę oraz iloczynu średniego dziennego obrotu odpowiadającego zeznaniom podatniczki z ilością dni prowadzenia działalności handlowej w danym miesiącu. Dodatkowo Dyrektor UKS stwierdził, iż określony decyzją obrót był znacznie niższy od ustalonego w kontrolach podatkowych dotyczących nie zgłoszonej do opodatkowania działalności handlowej, prowadzonej na terenie Ł., mającej za przedmiot sprzedaż odzieży. Na tę okoliczność organ powołał wyniki trzech kontroli wskazując jednocześnie, iż przyjęcie rozwiązania korzystnego dla W. N. motywowane było stanem zdrowia podatniczki. Do ustalonej wartości sprzedaży organ zastosował 22% stawkę podatku VAT. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, iż nie jest w stanie uregulować ustalonej decyzją kwoty podatku. Wskazała, iż jest osobą samotną i schorowaną. Podała też, iż lipcu i czerwcu 2006 r. nie prowadziła sprzedaży towarów. W dniu [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do ponownego rozpatrzenia argumentując, iż niewystarczające dla dokonania szacunku są jedynie zeznania strony, konieczne jest bowiem uzyskanie także innych dowodów np. zeznań osób, które sprzedawały podobne towary handlowe. Ponadto organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić okoliczności powołane w odwołaniu, a mianowicie to, czy podatniczka prowadziła działalność w czerwcu i lipcu 2006 r. Organ odwoławczy wskazał też na naruszenie art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało dostatecznego wyjaśnienia powodów zastosowania wybranej metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił również, iż z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, skorzystanie z uprawnień reformatoryjnych naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Na powyższą decyzję W. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wskazała, że nie stać jej na zapłacenie podatku w ustalonej przez organ wysokości, a oszacowany obrót został zawyżony w stosunku do rzeczywiście osiągniętego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 marca 2008 r. pełnomocnik z urzędu skarżącej sprecyzował zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 23, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej. Oświadczył, że skarżąca złożyła do organu odrębny wniosek o przyznanie ulgi w płatności przedmiotowego podatku. W ocenie pełnomocnika skarżącej uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowiło obejście art. 234 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie zaznaczyć należy, iż druga instancja postępowania podatkowego jest również instancją merytoryczną, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie organowi odwoławczemu usprawnień reformatoryjnych oznacza, iż organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Powyższe umożliwia zapis art. 229 O.p., w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W tej sytuacji brak jest podstaw do tego by twierdzić, iż organ drugiej instancji, realizując przysługujące mu ustawowo kompetencje, dopuszcza się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Pomimo, iż redakcja art. 229 O.p. sugeruje, że przeprowadzenie, w ramach postępowania odwoławczego, uzupełniających czynności dowodowych jest jedynie uprawnieniem a nie obowiązkiem organu przyjąć należy, iż organ odwoławczy jest zobligowany do poszukiwania dowodów i materiałów w zakresie pominiętym przez organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem o którym będzie mowa dalej. Nie można bowiem zapominać o tym, iż w postępowaniu odwoławczym, obowiązują te same zasady co w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a zatem organ drugiej instancji obowiązany jest, realizując zasadę prawdy obiektywnej, podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia (art. 122 O.p.) i w tym celu ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 731). Organ odwoławczy zmierzając do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny dowodów zgromadzonych w pierwszej instancji. Jeżeli w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający do wydania decyzji merytorycznej, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu jego uzupełnienia. Art. 229 O.p. wyraźnie stanowi, iż intencją organu odwoławczego prowadzącego takie postępowanie ma być jedynie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, pominiętych przez organ pierwszej instancji. Innymi słowy, postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania toczącego się w pierwszej instancji i w związku z tym nie może być prowadzone w pełnym zakresie. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydanie decyzji w oparciu o zacytowany przepis jest zasadne wyłącznie wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w ogóle albo zebrał jedynie znikomy materiał dowodowy w stosunku do okoliczności wymagających wyjaśnienia w sprawie, a ponadto brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p. Powyższe świadczy o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnej, którą organ może wydać tylko, gdy spełnione zostaną przesłanki opisane w art. 233 § 2 O.p. Inne wady postępowania lub decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w tym przepisie. Z uwagi na to, iż uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Stosując powyższy przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wyjaśnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LexPolonica nr 349918). Zauważyć należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało powyższych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do zasygnalizowania uchybień, których w jego ocenie dopuścił się organ pierwszej instancji. Podniósł, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli nie poddano weryfikacji zeznań strony i nie porównano ich z wyjaśnieniami złożonymi przez inne osoby, które sprzedawały podobne towary, jak również nie zbadano okoliczności prowadzenia przez podatniczkę działalności handlowej w czerwcu i lipcu 2006 r. W motywach decyzji nie wykazano, iż wyjaśnienie występujących w tym zakresie wątpliwości nie jest możliwe w toku postępowania odwoławczego, w ramach działań własnych lub zleconych organowi, który jako pierwszy rozstrzygał sprawę. Podkreślenia wymaga tu, że organ podatkowy I instancji wskazał w swojej decyzji nr spraw dotyczących nie zgłoszonej do opodatkowania działalności handlowej prowadzonej na tym samym terenie zbliżonym asortymentem towarów. Jeżeli mimo to organ uznał za uzasadnione zastosowanie dla potrzeb oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu art.23 § 3 O.p. wywodząc, że metody wymienione w art.23 § 3 tej ustawy nie dadzą się zastosować, to nie można wykluczyć, że stanowisko takie było wynikiem kompleksowej oceny warunków sprzedaży w jakich działała strona skarżąca i inne podmioty. Ewentualne uzupełnienie decyzji organu I instancji o dodatkowe ustalenia w powyższym zakresie nie wymagało jej uchylenia. Za niewystarczające uznać należy stwierdzenie organu, iż zastosowanie art. 229 O.p. "w istniejącym stanie faktycznym" naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak już wyżej zaznaczono organ nie może, zasłaniając się treścią art. 127 O.p., uchylać się od wykonania obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, którego realizację zapewnia art. 229 O.p. Warto przy tym pokreślić, iż przed organem kontroli było prowadzone postępowanie dowodowe. W dniu 13 października 2006 r. została przesłuchana strona, w aktach znajdują się też: protokół kontroli prowadzonej wobec podatniczki, jej wyjaśnienia oraz wynik kontroli. W związku z powyższym wydając decyzję kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej powinien wykazać, iż okoliczności wymagające wyjaśnienia, w porównaniu z dowodami i materiałami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji, wskazują na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc zdecydowanie wykraczają poza zakres czynności procesowych dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny. Dokonując ponownie oceny decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy powinien rozważyć, czy przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu usunięcia istniejących w sprawie wątpliwości w trybie art. 229 O.p. rzeczywiście świadczyć będzie o zastąpieniu organów kontroli przez Dyrektora Izby Skarbowej w poszukiwaniu materiału dowodowego. Z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylić zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). JZ