I SA/Łd 776/10

Dnia 19 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy za maj 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 776/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił dla A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2004r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2004r. W uzasadnieniu organ kontrolny wskazał, że w rozliczeniu za marzec 2004 r. podatnik nie zadeklarował podatku należnego od usług transportu towarów świadczonych poza granicami Polski na rzecz firmy B. GmbH z siedzibą w Niemczech. Usługi te były udokumentowane 2 fakturami z 1 marca i 15 marca 2004r. dotyczącymi sprzedaży wymienionej wyżej firmie z Niemiec suszonego młóta browarnianego oraz usługami transportu tego towaru na trasie z P. w Rosji do B. w Niemczech – drogą morską. Organ ustalił, iż podatnik nabył uprzednio przedmiotowe młóto browarniane od firmy C. z siedzibą w P., po czym sprzedał towar wymienionej wyżej firmie niemieckiej. Transportu młóta drogą morska dokonała firma D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. Za wykonanie transportu wystawiła dla podatnika faktury dokumentujące fracht morski bez wchodzenia na terytorium RP. Organ I instancji stwierdził ponadto, że cena młóta browarnianego była taka sama przy zakupie i sprzedaży tego towaru, a koszt usług transportowych stał się elementem składowym (cenotwórczym) ceny sprzedaży młóta kontrahentowi niemieckiemu. Organ podniósł, że wartości wynikające z wymienionych wyżej faktur podatnik zaewidencjonował wyłącznie w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Nie zostały one natomiast wykazane w rejestrze sprzedaży podatku VAT. Organ kontroli wyjaśnił, że w myśl art. 4 punkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) usługi wykonane przez podatnika poza granicą RP stanowią eksport usług podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 13 w związku z art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy. Dla eksportu usług ustawodawca przewidział w art. 18 ust. 3 ustawy stawkę podatku 0% jednakże pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w ar. 27 ust. 4. Jeśli zaś podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji VAT wymienionych usług transportowych to nie był uprawniony do zastosowania stawki 0 % dla usług transportowych. W zaistniałej sytuacji organ I instancji sam dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanych usług transportowych. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem podatnika, iż koszty transportu stanowiły element kalkulacyjnym ceny towaru, bowiem w kwestionowanych fakturach spółka dokonała wyodrębnienia wartości sprzedaży usług, uprzednio świadczonych na rzecz podatnika przez spółkę D.. Organ wywiódł poza tym, że zgodnie z art. 4 punkt 6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. gdy podatnik zawiera umowę o świadczenie usług transportowych, poza granicami Polski i sam ich nie wykonuje – do zastosowania stawki 0% ma prawo zarówno bezpośredni zleceniobiorca jak i podwykonawca, który przyjął zlecenie, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie. Reasumując organ I instancji podniósł, że nie wykazanie w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT usług transportowych spowodował wadliwość tej ewidencji. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji nie była kwestionowana przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 2 poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał transportu usług oraz art. 15 ust. 1 poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania sprzedaży towarów stanowi kwota należna, nieobejmująca całej sumy świadczenia należnego sprzedawcy. Wobec złożonego odwołania decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy podatnik dokonał na rzecz kontrahenta niemieckiego dwóch odrębnych czynności tj. sprzedaży towarów, która nie podlega podatkowi VAT oraz eksportu usług transportowych. Zauważył, że przepisy ustawy o VAT (z 1993r.) definiując pojęcie towaru i usługi odwołują się do przepisów o statystyce publicznej, a te ostatnie wymieniając poszczególne rodzaje wyrobów i usług nie odnoszą się do świadczeń łączonych. W konsekwencji brak jest w przepisach bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy ocenił, że świadczenie wykonane przez podatnika obejmowało faktycznie dwie czynności: sprzedaż towaru oraz eksport usług transportowych wykonanych poza granicami kraju. Wniosek ten wywiódł stąd, że cena młóta zakupionego w Rosji i sprzedanego do Niemiec była tożsama. W jego cenę nie były wkalkulowane dodatkowe koszty np. koszty transportu. Zauważył także, iż koszty transportu towaru stanowiły ok. 52% całości transakcji udokumentowanej przedmiotowymi fakturami Stąd też przyjął, że koszty transportu zakupionego towaru stanowiły przedmiot odrębnego zobowiązania firmy niemieckiej wobec podatnika. Dlatego niezasadne okazały się, zdaniem organu II instancji, zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził w tej sytuacji, że zgodnie z art. 18 ust.3 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w eksporcie usług stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy i wywiódł, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił stosownie stawki preferencyjnej 0% od prowadzenia ewidencji zawierającej wszystkie dane potrzebne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego oraz inne służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Niedochowanie tego warunku przez podatnika spowodowało, że eksport usług transportowych, wbrew stanowisku podatnika nie stał się neutralny podatkowo, lecz pozostał czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną. Innymi słowy nie wykazanie przez podatnika wymienionych usług transportowych w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust.4 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. spowodowało nieprawidłowe ujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto organ uznał za niezasadny zarzut odwołania, iż z definicji zawartej w art. 4 punkt 6 wynika, iż jedynie podatnik może wykonać usługę, aby mogła być uznana za eksport usług. Zdaniem organu odwoławczego definicja zawarta w tym przepisie zawiera 2 elementy wykonania świadczenia: - usługa musi być wykonana przez podatnika, - usługa musi być wykonana poza granicami RP, co nie wyklucza możliwości wykonania usługi przez podatnika za pośrednictwem innej firmy. Wskazano, że nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik zawierający umowę na wykonanie określonej usługi, nie mógł jej zrealizować za pośrednictwem innych podmiotów w drodze zawarcia z nimi odrębnej umowy. Wykonanie usługi za pośrednictwem innych podmiotów nie oznacza, że usługa nie jest wykonana w imieniu i na rachunek podatnika. Podmioty będące podwykonawcami realizując zawarte umowy wykonują określone nimi czynności na rzecz podmiotu zlecającego, bowiem zlecone czynności leżą w sferze interesów tego podmiotu a nie podwykonawcy. Od powyższego rozstrzygnięcia organu II instancji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że pomimo częściowo nietrafnej argumentacji skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie dokonały ustaleń faktycznych co do charakteru stosunku prawnego łączącego spółkę "A." z firmą "D." sp. z o.o. Zdaniem Sądu takich ustaleń nie da wywieść się z faktur wystawionych przez "D." sp. z o.o. dla spółki za wykonane usługi. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe winny ustalić charakter stosunku prawnego łączącego spółkę z przewoźnikiem, tj. z firmą "D." sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej winien zbadać, czy była to usługa transportowa, czy też spedycyjna, a w szczególności ustalić kto i na czyj rachunek usługę te wykonał. Mając na uwadze zalecenia WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uzupełnił materiał dowodowy o następujące dowody: • protokół z dnia [...] r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta spółki, tj. D. sp. z o.o. z siedzibą w Sz., • protokół z dnia [...] r. z przesłuchania świadka – J. P., prezesa zarządu D. sp. z o.o.. Wyjaśniono, iż z ustaleń kontroli w firmie D. sp. z o.o.. wynika, że firma ta prowadzi działalność spedycyjną polegającą na organizowaniu przewozu towarów drogą morską i lądową. W 2004 r. świadczyła na rzecz skarżącej spółki usługi na podstawie zlecenia z dnia 5 lutego 2004 r., w treści którego spółka zleciła wykonanie transportu wysuszonego młota browarnianego na trasie: E. Petersburg – B. Gmbh B., Niemcy w ilości 400 ton w lutym 2004 r. z możliwością przedłużenia na następne miesiące, wskazując jednocześnie cenę dostawy w wysokości 1700 euro za 24 tony. D. wystawiła na rzecz A. wymienione faktury, w których wskazała jako przedmiot sprzedaży : "obsługę w relacji door P. - door B. wg stawki 1700 Euro - per 1 kontener fracht morski". Ponadto stwierdzono, że spółka zafakturowała powyższe czynności na rzecz B. Gmbh przed faktycznym ich nabyciem przez siebie od D. i przed wpływem należności za wykonanie tych usług, tj. odpowiednio w dniach 1 i 15 marca 2004 r. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podtrzymał wcześniejsze rozstrzygnięcie, uznając że spółka wykonała usługę o charakterze spedycyjnym polegającą na zorganizowaniu transportu z Rosji do Niemiec na zlecenie niemieckiego Kontrahenta wykorzystując w tym zakresie usługi spedytora krajowego, tj. D. działającego w imieniu i na rzecz A.. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalony, uzupełniony stan faktyczny nie daje, co prawda, podstaw do przyjęcia, że spółka D. działała w imieniu i na rzecz A., ale powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie mamy do czynienia z refakturowaniem eksportu usług spedycyjnych. Zdaniem organu II instancji ustawodawca uzależnił przywilej stosowania preferencyjnej stawki podatku 0% od obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Powyższe oznacza, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz nadal pozostaje czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik zawierający umowę na wykonanie określonej usługi, nie mógł jej zrealizować za pośrednictwem innych podmiotów w drodze zawarcia z nimi odrębnej umowy i następnie refakturować koszty wykonanej przez ten podmiot usługi na ostatecznego nabywcę. Organ II instancji uznał, mając na uwadze zarzuty odwołania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Decyzja z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) poprzez uznanie zleconych firmie D.sp. z o.o. usług transportowych wykonywanych poza państwową granicą za usługi wykonywane przez spółkę i w konsekwencji rozpoznanie w przedmiotowym stanie faktycznym eksportu usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; • art. 5 ust. 4 powołanej ustawy poprzez uznanie, że usługa świadczona przez spółkę D. była świadczona bezpośrednio ostatniemu z odbiorców (B. GmbH z siedzibą w B.), w sytuacji gdy w rzeczywistości z ustalonego i niespornego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że ww. usługa była świadczona na rzecz A. i na jej zlecenie; • art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8 powołanej ustawy poprzez uznanie, że hipoteza normy prawnej zawarta w treści art. 5 ust. 4 może zostać zastosowana również do odpłatnego świadczenia usług, w sytuacji gdy ww. przepis mówi o "wydaniu towaru bezpośrednio ostatniemu odbiorcy"; • art. 2 ust. 2 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, że usługi transportowe wykonywane na rzecz spółki przez firmę D. stanowią eksport usług wykonywany przez spółkę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; • art. 15 ust. 1 powołanej ustawy poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że podstawą opodatkowania sprzedaży towarów stanowi kwota należna, która nie obejmuje całej sumy świadczenia należnego sprzedawcy. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie faktu, że spółka nie prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług transportowych i spedycyjnych; • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy poprzez pominięcie faktu, że spółka D. nie świadczyła usług bezpośrednio na rzecz B. GmbH oraz nie przeprowadzenie ustaleń w tym zakresie; • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy poprzez pominięcie wyjaśnień spółki dotyczących nieświadczenia przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek usług transportowych ani spedycyjnych; • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy poprzez błędne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że spółka zawarła odrębną umowę na świadczenia usług transportowych lub spedycyjnych na rzecz B. GmbH; • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy poprzez błędne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że spółka D. świadczyła bezpośrednio usługi na rzecz B. GmbH; • art. 122 i art. 187 § 1 powołanej ustawy poprzez uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora UKS zawierającej ustalenia faktyczne oparte na treści czynności prawnej sprzecznej z jej rzeczywistą treścią; • art. 122 i art. 187 § 1 powołanej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy tj. zbadania treści czynności prawnej obejmującej sprzedaż młota przez A. do B. GmbH. W konkluzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji i innych aktów administracyjnych z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że sprawa była już rozpoznawana przez tutejszy Sąd pod sygnaturą [...], w której wyrokiem z dnia [...] roku uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Mając na uwadze przepis art. 153 ppsa oraz zalecenia Sądu uzupełniono materiał dowodowy we wskazanym zakresie. W rezultacie po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe określiły Skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2004 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2004 roku. Zastosowanie w niniejszej sprawie znalazła ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr.11 poz.50 z póź. zm.), zwana dalej ustawą o VAT. Z niespornych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie wynika, że w dniu 29 stycznia 2004r. Skarżąca Spółka zawarła kontrakt z E. dotyczący zakupu suchego granulowanego młota. W punkcie 3.2 ww. kontraktu uzgodniono, że cena za towar na warunkach FCA będzie wynosić 65 EURO za tonę, wliczając cenę opakowania. Ponadto w punkcie tym stwierdzono, że załadunek towaru na środki transportu i przygotowanie dokumentów celnych zostanie dokonane przez Sprzedającego, oraz że odbiorcą towaru będzie firma B. GmbH, B., Niemcy. Przewóz towarów na trasie P. – B. Skarżąca Spółka zleciła firmie "D." Sp. z o.o. ze Sz.. Za wykonanie usług Spółka "D." wystawiła na rzecz Skarżącej Spółki faktury, z których wynika, że towary z Rosji do Niemiec były transportowane statkiem (fracht morski) i nie wchodziły na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykonane usługi Spółka "D." opodatkowała zerową stawką podatku od towarów i usług. Umowę na dostawę młota browarnianego pomiędzy Skarżącą Spółką a firmą B. GmbH zawarto w formie ustnej. Umowa ta określała cenę za towar w wysokości 65 EURO za tonę, z uwzględnieniem dodatkowo kosztów transportu loco magazyn B. GmbH. Powodem zastosowania ceny sprzedaży tożsamej z ceną zakupu było sprawdzenie stabilności produktu przez firmę niemiecką. Dostawy młota browarnianego były realizowane bezpośrednio z firmy rosyjskiej do firmy niemieckiej, przy czym, jak wskazano wyżej, faktury za transport były wystawiane na Skarżącą Spółkę. Spółka natomiast koszty transportu w takiej samej wysokości refakturowała na firmę B. GmbH. Z akt sprawy wynika również, iż towar sprzedany firmie B. GmbH Spółka zakupiła u rosyjskiego dostawcy. Towar ten nie został przywieziony do Spółki, lecz był bezpośrednio dostarczany z magazynu rosyjskiego kontrahenta do firmy B. GmbH, B., Niemcy. Ponadto na fakturach wystawionych przez A. na rzecz B. GmbH wykazano odrębnie sprzedaż towarów i sprzedaż usług. Bezspornym jest też, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała sprzedaży usług transportowych w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, stanowiącej podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2004r. Faktury dokumentujące sprzedaż tych usług zaewidencjonowano wyłącznie w księgach rachunkowych, które w Spółce nie stanowiły ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje eksport usług, rozumiany jako usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy). Z kolei w art. 18 ust. 1 ustawy określono, że stawką podatkową w podatku od towarów i usług jest stawka 22%, "z zastrzeżeniem" ust. 2 i 3 tego artykułu. Wskazane zastrzeżenie niewątpliwie dotyczy eksportu usług skoro w art. 18 ust. 3 ustawy ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość opodatkowania tej czynności opodatkowanej stawką 0%, uzależniając jednakże możliwość stosowania tej stawki przez podatnika od prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art.18 ust.3 (ustawy o VAT) w eksporcie towarów i usług podatnik może zastosować 0 % stawkę podatku VAT pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Z kolei w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencję, zawierającą: kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej to znaczy wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Powyższe oznacza, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną. Ponieważ Spółka w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie wykazała w ogóle eksportu usług transportowych, to do eksportu usług transportowych wykonanych przez Spółkę na rzecz firmy B. GmbH ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 22% (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak zasadnie stwierdziły organy podatkowe. Istotą sporu jest to, czy Skarżąca Spółka dokonała eksportu usługi transportu na rzecz nabywcy niemieckiego. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca Spółka dokonała eksportu usługi transportu towaru z Rosji do Niemiec wykorzystując w tym zakresie usługi spedytora krajowego, tj. D.. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego problemu ma faktura sprzedaży towaru wystawiona przez Skarżącą Spółkę na rzecz niemieckiego nabywcy (k. 211 akt administracyjnych). I tak rozdzielenie na tej fakturze dwóch elementów, tj. sprzedaży towaru i transportu ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem wyodrębniono na fakturze sprzedaż towaru i sprzedaż transportu tegoż towaru, to uznać należy, że przedmiotem sprzedaży był nie tylko eksport towaru, ale i eksport usługi transportowej, a dodać trzeba, że faktura w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług ma znaczenie zasadnicze. Przy czym, o ile eksport towaru, tj. młota browarnianego dokonany przez A. na rzecz B. GmbH, B., Niemcy dokonany został bezpośrednio, to w przypadku eksportu usług spedycyjnych, zgodnie z art. 5 ust. 4 w związku art. 4 pkt 8 oraz art. 4 pkt 6, mamy do czynienia z refakturowaniem tych usług. Stosownie do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] roku, sygn. akt [...], organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy wprawdzie nie daje podstaw do przyjęcia, że Spółka Cargo działała w imieniu i na rzecz Skarżącej Spółki, co skutkowałoby uznaniem, że usługa transportu była wykonana przez podatnika, czego wymaga przepis art. 4 pkt. 6 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku VAT, ale za to w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z refakturowaniem eksportu usług spedycyjnych, a refakturowanie jest dopuszczalne w świetle ustawy o podatku VAT w brzmieniu z marca 2004 roku. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym "refakturowanie" usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy innego podmiotu i podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z 1993r. o podatku VAT nawet wtedy, gdy fizycznego wykonania danej usługi dokonuje osoba trzecia. Tego rodzaju stanowisko wynika z treści art. 5 ust. 4 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w marcu 2004r., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru /zgodnie z art. 4 pkt 8 cyt. ustawy - dotyczy to również wykonywania tej samej usługi/ w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar /wykonuje usługę/ na rzecz ostatniego w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie /por. także np. wyrok NSA z dn.25.10.2001 r. sygn. akt III D.A. 1466/00, opubl. w Lex nr 49334/. Stąd też fakturowanie, czy ewentualnie refakturowanie przez Skarżącą Spółkę na rzecz niemieckiego nabywcy usługi transportu towaru przez innego wykonawcę podlegało obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuca obrazę art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jest on bezzasadny i przyjął ustalenia organów podatkowych, że prócz sprzedaży towaru na rzecz nabywcy została dokonana również sprzedaż usługi transportu. Nie miało przy tym znaczenia, czy Skarżąca Spółka zawarła z nabywcą formalną umowę przewozu, czy też nie. Istotne znaczenie posiadał fakt, iż taka czynność została przez Skarżącą wykonana na rzecz nabywcy (za pośrednictwem innego wykonawcy – Spółki D.), który przyjął wykonaną na jego rzecz usługę opłacając ją obok ceny towaru. Nabywca przekazywał należność nie tylko za dostarczony do miejsca przeznaczenia towar, ale również za wykonaną na jego rzecz usługę transportową. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2005 roku sygn. akt FSK 2584/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Reasumując, brak jest podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji wykładni wyżej przytoczonego przepisu. Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację. Przepis ten zawiera ustawową definicję obrotu. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy podatkowe niewątpliwie prawidłowo zastosowały ten przepis ustalając obrót. Odrębną kwestią natomiast jest to, że obrót ten składał się z 2 części: jednej obejmującej towar i drugiej obejmującej usługę. W tym zakresie prawidłowe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji wynika z wcześniejszych wywodów Sądu. Na uwzględnienie nie zasługuje także postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego /art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/, albowiem w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób dokładny i wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii, a zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Również dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie narusza przepisu art. 191 ppsa. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną. Sz.Ch.