I SA/Łd 776/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.117,- (cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 776/14 Uzasadnienie Deklaracją z dnia 9 stycznia 2007 r. A S.A. w W. zadeklarowała na 2007 rok podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 115.836,00 zł, z czego podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 156 m2 w kwocie 2.184,00 zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 450 m2 w kwocie 261,00 zł oraz od budowli o wartości 5.669.563,00 zł w kwocie 113.391,26 zł. Deklaracją z dnia 7 stycznia 2008 r. A S.A. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2008 rok w łącznej kwocie 43.224,00 zł, z czego podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 156 m2 w kwocie 2.340,00 zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 450 m2 w kwocie 270,00 zł oraz od budowli o wartości 2.030.693,00 zł w kwocie 40.613,86 zł. Wójt Gminy B. decyzją z [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 116.001,26 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A S.A. jest właścicielem sieci telekomunikacyjnej na terenie Gminy B. składającej się z kanalizacji kablowej wraz z kablami. Stan posiadania tych sieci w 2008 roku w porównaniu do roku 2007 nie zmienił się, w związku z czym nie było potrzeby ustalania stanu faktycznego w drodze oględzin bądź opinii biegłego. Wskazując na art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) organ stwierdził, że za budowlę należy uznać całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. W świetle tych przepisów linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli, lecz stanowią całość z kanalizacją kablową. Brak było zatem podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość linii kablowych. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 120, art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez to, że decyzja wydana została wobec strony niebędącej podatnikiem. Ponadto zarzuciła decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez to, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, wobec czego nie wiadomo, na jakiej podstawie dokonał wymiaru podatku. Spółka zarzuciła także naruszenie: art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, gdyż organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne decyzji. Organ podatkowy nie przeprowadził oględzin przedmiotu opodatkowania i nie powołał biegłego. Organ podatkowy nie wziął także pod uwagę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864; dalej "rozporządzenie wykonawcze"). Rozporządzenie to ma przesądzające znaczenie w zakresie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Z jego treści jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Podatniczka zarzuciła ponadto organowi podatkowemu, że nie wziął pod uwagę wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r., z których wynika, że jeśli "kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową (część składową)". W ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Linia kablowa nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablową, gdyż można ją swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji bez naruszenia fizycznej integralności kanalizacji bądź kabla. Strona argumentowała, że kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, a jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. W konkluzji Spółka podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że stan posiadania obiektów budowlanych będących własnością Spółki nie uległ zmianie w 2008 roku w stosunku do roku 2007. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. strona pomniejszyła jedynie wartość budowli do opodatkowania o wartość linii kablowej. Zdaniem SKO, w tym stanie rzeczy dla ustalenia, jakich przedmiotów podatnik nie wykazał w podstawie opodatkowania, mimo istnienia takiego obowiązku oraz jaka jest wartość tych przedmiotów, wystarczyło porównanie danych zawartych w kolejnych składanych przez podatniczkę deklaracjach. W opinii organu nie było konieczne przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania ani powołanie biegłego, bowiem dane powyższe nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością, jak również na ich niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy nie wskazywała podatniczka. SKO wskazało następnie, że pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowane zostało w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 lit. b) Pr.b. wskazuje, że jest nim między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (w przeciwieństwie do budynku, co do którego ustawa wymaga trwałego związania z gruntem), przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. SKO zgodziło się z poglądem Spółki, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani też nie są określonymi w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zauważyło jednak, że w prawie budowlanym, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie organu nieuzasadnionym jest więc analizowanie charakteru przedmiotowej linii kablowej w oderwaniu od jej roli i funkcji związanej z eksploatowaniem sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej umieszczony w kanalizacji kablowej, przy czym celowość tego związania wyraża się w sprawniejszym i bezpieczniejszym eksploatowaniu sieci. W konsekwencji linia kablowa, nie jest budowlą, jednakże kanalizacja kablowa, będąc obiektem budowlanym, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taka całość kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo i funkcjonalnie powiązanych elementów. Zdaniem SKO, ułożenie kabla w kanalizacji bez trwałego zamocowania, jak też odrębność funkcji spełnianej przez kabel telekomunikacyjny (przesyłanie sygnału telekomunikacyjnego) i kanalizację (osłona sieci kablowej) nie przesądzają o braku między nimi związku łączącego je w kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Do ustalenia występowania tego związku wystarczające jest stwierdzenie, że występując wspólnie służą realizacji tego samego celu gospodarczego. Położenie akcentu na wskazane wyżej gospodarcze współzależności usprawiedliwione jest treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poddającego opodatkowaniu jedynie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując SKO stwierdziło, że wskazane wyżej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego były wystarczające do wyjaśnienia tego, co w rozpoznawanej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przywołane przez podatnika rozporządzenie wykonawcze nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli dla celów podatkowych. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 4) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady należy więc dokonywać na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisy te to przede wszystkim art. 16a i następne powołanej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych, stanowiący załącznik nr 1 do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Sieci telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Organ błędnie przyjął, że w 2008 r. stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie w stosunku do roku ubiegłego, na co zwracała uwagę skarżąca w odwołaniu. Organ z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ustalił jaka była wartość budowli lub ich części na dzień 1 stycznia 2008 r. Nie wzywając Spółki do wskazania tej wartości organ naruszył zasadę zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W pozostałej części Sąd uznał skargę za bezzasadną. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem, jest budowlą. Przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem budowlą są takie obiekty jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Na gruncie u.p.o.l. budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie (np. ogrodzenie posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza) albo jako element składowy obiektu (np. instalacje i przyłącza rurociągu lub linii energetycznej). Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z u.p.o.l. nie wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sam fakt stwierdzenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą, nie przesądza jeszcze o tym, że powinien być opodatkowany. Budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie niewątpliwie występuje. Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego za część składową rzeczy uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Na podstawie art. 48 K.c. częścią składową gruntu są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki lub budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Wyjątkiem od przedstawionego rozumienia części składowej gruntu są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 K.c.). Urządzenia te w świetle u.p.o.l. to budowle, określane mianem sieci technicznych. Nie należą one do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Podatek od nich będzie płacił ich właściciel lub posiadacz - jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. Organy słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Wbrew zarzutom skarżącej z decyzji obu instancji nie wynika, aby organy uznały linię kablowa za samodzielną budowlę, lecz jedynie z jej składnik. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie wykonawcze Ministra Infrastruktury, na które powołuje się skarżąca, nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia budowli dla celów podatkowych. Wskazane rozporządzenie może mieć co najwyżej charakter posiłkowy, zaś w niniejszej sprawie nie zaistniała potrzeba, aby odwoływać się do jego przepisów. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rozpoznając sprawę ponownie organ ustali jaka była wartość budowli lub ich części na dzień 1 stycznia 2008 r. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a." ), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. DB