I SA/Łd 776/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Pismem z 5 czerwca 2015 r. C. C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] r. i orzekającą co do istoty sprawy, tj. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 124, położonego w Ł. przy ul. A 2, dokonanego 15 września 2009 r., w kwocie 21.599 zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z 15 września 2009r. Repertorium A Nr [...] skarżący zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Łodzi przy ul. A 2 m 124 na rzecz M. Ł. za łączną kwotę 115.000 zł. Pismem z 25 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia zeznania PIT-39 za 2009 rok w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 15 września 2009 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 2 m. 124. Ponadto podatnik został wezwany do przedłożenia aktu notarialnego, którym nabyto wskazane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - W o przesłanie aktów notarialnych związanych z nabyciem oraz zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 2 m. 124. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – W przesłał kopię aktu notarialnego z 30 lipca 2009 r. Repertorium A Nr [...] "Umowa sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego, którą skarżący przekazał na rzecz E. K. prawo do zajmowania lokalu komunalnego Nr 47 położonego w Ł. przy ul. B 4, a w zamian otrzymał od niej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Łodzi przy ul. A 2 m 124. W § 4 wskazanego aktu notarialnego zapisano, iż oznaczona w § 3 tego aktu cena sprzedaży) nie zostanie wypłacona sprzedającej, ponieważ w jej miejsce podatnik pozostawia E. K. lokal mieszkalny nr 47 położony w Ł. przy ul. B nr 4 ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia, na który to lokal zostanie zawarta umowa najmu zgodnie z pismem Biura Pośrednictwa Zamiany Mieszkań i kaucją mieszkaniową. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 124 położonego w Ł. przy ul. A 2, dokonanego w dniu 15 września 2009 r. w kwocie 21.694,00 zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, do którego załączył kserokopię aktu notarialnego z dnia 22 kwietnia 2014r. Repertorium A Nr A "Sprostowanie umowy sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego" oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2009r. Repertorium A Nr [...] "Umowa sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego". W § 2 aktu notarialnego z dnia 22 kwietnia 2014 r. Repertorium A Nr [...] wskazano, iż E. K. i C. C. prostują § 4 aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2009r. Repertorium A Nr [...] w ten sposób, iż otrzymuje on brzmienie cyt.: "Całą oznaczoną cenę sprzedaży w kwocie 110.000,00 zł (sto dziesięć tysięcy) złotych C. C. wypłacił E. K., gotówką w dniu dzisiejszym przed podpisaniem tego aktu, co E. K. niniejszym potwierdza ". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując przy tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien zweryfikować treść przedłożonego przez stronę dowodu w postaci kserokopii aktu notarialnego z dnia 22 kwietnia 2014r. Repertorium A Nr [...] pod względem jego zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym. Ponadto zalecono wezwanie podtanika do okazania dokumentów wskazujących na wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i poczynionych w jego toku ustaleń, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 21.694 zł. W złożonym odwołaniu C. C. zarzucił organowi: "Błędne ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji, a polegające na przyjęciu, że nie zapłacił E. K. kwoty 110.000 zł z tytułu kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 124 przy ul. A 2 w Ł., mimo, że co innego wynika z zeznań świadka E. K. i pośrednio z zeznań świadka B. K. , a w szczególności z oświadczeń stron umowy zawartych w akcie notarialnym prostujących błędny zapis w umowie sprzedaży lokalu w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznając konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, pismem z 5 grudnia 2014r. Nr [...] zwrócił się do M. M. o udzielenie informacji o okolicznościach przeprowadzenia transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem a E. K., w wyniku której 30 lipca 2009r. E. K. uzyskała lokal mieszkalny położony przy ul. B 4 m. 47 w Ł., na który to lokal została zawarta umowa najmu zaś podatnik nabył w zamian spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. A 2 m. 124 w Ł.. W odpowiedzi M. M. wyjaśniła, że udzieliła pomocy przy zawieraniu transakcji między E. K. i podatnikiem, wpłaciła zaległość czynszową za E. K. i uczestniczyła w podpisaniu aktu notarialnego przez podatnika i jego kontrahentkę oraz oświadczyła, że p. K. otrzymywała od podatnika pieniądze w ramach płatności za sprzedaż mieszkania przy ul. A 2 m. 124. W odpowiedzi na wezwanie organu Biuro Pośrednictwa Zamiany Mieszkań pismem z 10 grudnia 2014 r. poinformowało, że nie jest stroną zamiany a jedynie przenosi uprawnienia do lokali, zaś za czynności związane z zamianą z zasobami komunalnymi i spoza zasobów komunalnych pobiera tzw. lokalną opłatę skarbową ustaloną rozporządzeniem Prezydenta m. Ł.. Do pisma dołączone została dokumentacja dotycząca transakcji związanych z lokalami przy ul. A i ul. B w Ł., zawartych między podatnikiem a E. K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrane w toku postępowania czynności dowodowe zaprzeczyły stanowisku podatnika, iż dokonał on zapłaty w kwocie 110.000 zł na rzecz E. K. za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 124 położonego w Ł. przy ul. A 2, z pożyczki udzielonej mu przez B. K., która to kwota zgodnie z twierdzeniem strony winna stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. O braku wiarygodności zeznań świadczyły zdaniem organu liczne towarzyszące im rozbieżności, które dotyczyły nie tylko wysokości samej kwoty, ale również tego, kto, gdzie, kiedy i w jaki sposób (ratalny lub jednorazowy) przekazał te środki E. K.. Organ podkreślił, że świadek twierdziła, iż pieniądze otrzymywała w ratach przy okazji wizyt w urzędach (5 rat), M. M. twierdziła natomiast, iż środki pieniężne zostały przekazane w 3 ratach, natomiast podatnik raz twierdził, iż przekazał E. K. kwotę 110.000,00 zł gotówką około tygodnia przed podpisaniem aktu notarialnego, następnie zeznał jednak, iż żadnych pieniędzy nie wypłacał i jest świadom tego co mówi, by na końcu stwierdzić w zeznaniu złożonym dnia 24 lutego 2015 r., iż to M. M. dokonała na rzecz E. K. zapłaty poprzez spłacenie jej długów, zawiezienie pieniędzy do jej domu i przekazanie reszty należności u notariusza. W ocenie organu znamienne było, iż ostatnie przesłuchanie odbyło się już po przesłuchaniu M. M. w dniu 27 stycznia 2015 r. Organ wskazał, że rozbieżności dotyczyły również wysokości zapłaty. Skarżący twierdził, iż przekazał E. K. gotówką kwotę 110.000 zł. Zarówno strona jak i M. M. twierdzili w toku przesłuchań, iż E. K. kwitowała otrzymanie zapłaty, a tymczasem z zeznań tego świadka wynika, iż żadnego pokwitowania na otrzymanie kwoty nie wystawiała. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, notariuszowi sporządzającemu akt notarialny z dnia 22 kwietnia 2014r. Repertorium A Nr [...]r. stanowiący sprostowanie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2009r. Repertorium A Nr [...] również nie przedłożono dla potwierdzenia zapłaty żadnego pokwitowania. Powyższą okoliczność potwierdziła w toku przesłuchania E. K.. Pokwitowania takiego mimo wezwań organu nie złożono również do akt sprawy. Wątpliwości organu budził również fakt udzielenia stronie pożyczki przez B. K. oraz charakter udziału tej osoby oraz M. M. w przeprowadzeniu transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy podatnikiem a E. K.. W szczególności organ zwrócił uwagę na nieścisłości wynikające z zeznań samego podatnika oraz jego kontrahentki, a także B. K. i M. M., które doprowadziły organ do wniosku, iż podatnik nie posiadał środków na dokonanie zapłaty kwoty 110.000 zł pochodzących z rzekomej pożyczki. Organ podkreślił przy tym, że pożyczka ta nie została również zgłoszona do urzędu skarbowego. Ponadto organ wskazał, że w § 4 aktu notarialnego z 30 lipca 2009 r. Repertorium A Nr [...] zapisano, iż oznaczona w § 3 tego aktu cena sprzedaży nie zostanie wypłacona sprzedającej, ponieważ w miejsce zapłacenia tejże ceny C. C. pozostawia E. K. lokal mieszkalny nr 47 położony w Ł. przy ul. B nr 4 ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia, na który to lokal zostanie zawarta umowa najmu zgodnie z powołanym pismem Biura Pośrednictwa Zamiany Mieszkań i kaucją mieszkaniową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przypomniał, że skarżący do złożonego odwołania od decyzji z [...] r. dołączył kserokopię aktu notarialnego z 22 kwietnia 2014 r. Repertorium A Nr [...] "Sprostowanie umowy sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego" oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2009r. Repertorium A Nr [...] "Umowa sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego". W § 2 ww. aktu notarialnego wskazano, iż E. K. i C. C. prostują § 4 aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2009 r. w ten sposób, iż otrzymuje on brzmienie cyt.: "Całą oznaczoną cenę sprzedaży w kwocie 110.000 zł (sto dziesięć tysięcy) złotych C. C. wypłacił E. K., gotówką w dniu dzisiejszym przed podpisaniem tego aktu, co E. K. niniejszym potwierdza". W ocenie organu analiza złożonych przez podatnika oraz świadków zeznań niezbicie świadczy zatem o tym, iż powodem, dla którego w dniu 22 kwietnia 2014r. Skarżący podjął działania w kierunku zmiany treści aktu notarialnego podpisanego przez niego w 2009r., nie była niezgodność z rzeczywistością zapisów tegoż aktu, dotyczących braku obowiązku zapłaty sprzedającej wskazanej ceny, lecz próba uniknięcia konsekwencji podatkowych wynikających z wydanej wobec podatnika przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...]r. W skardze złożonej do sądu administracyjnego pełnomocnik C. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec niedostrzeżenia przez organ drugiej instancji, iż kosztami nabycia przez podatnika w dniu 30 lipca 2009r. lokalu mieszkalnego nr 124 położonego w Ł. przy ul. A 2 była wartość lokalu mieszkalnego nr 47 położonego w Ł. przy ul. B 4 wraz ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia i kaucja mieszkaniową, udokumentowana w umowie rep. A nr [...] r. na kwotę 110.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem jednak, że wykaże, iż poniósł określony wydatek, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest bowiem jego poniesienie w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć, jako wydatkowanie określonej kwoty, zaś odliczanie kosztów nabycie, które nie zostały nigdy poniesione pozostaje wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu ww. normy prawnej nie spełnia powoływana przez stronę wartość lokalu mieszkalnego nr 47 położonego w Ł. przy ul. B 4, udokumentowana w ocenie pełnomocnika skarżącego w akcie notarialnym z 30 lipca 2009r. na kwotę 110.000 zł. Organ podkreślił, że ani sam skarżący ani też jego pełnomocnik nie przedłożyli w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dokumentów, o których stanowi ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a analiza ww. aktu notarialnego nie pozwala na wyciagnięcie wniosku, by wartość lokalu przy ul. B została w ogóle określona, a tym bardziej, by wynosiła 110.000 zł. Dodatkowo organ wskazał, że ww. lokal nie stanowił własności strony lecz pozostawał w zasobach mieszkaniowych Gminy Ł., a podatnikowi przysługiwało wyłącznie prawo najmu ww. lokalu komunalnego. W konsekwencji za całkowicie chybiony zdaniem organu należało uznać argument skarżącego dotyczący ekwiwalentności świadczeń między C. C. a E. K., ponieważ w wyniku zawartej aktem notarialnym z 30 lipca 2009 r. umowy skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaś E. K. uprawnienie do zawarcia umowy najmu lokalu z Gminą Ł.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie polega na właściwym odczytaniu skutków podatkowoprawnych treści umowy zawartej między skarżącym i E. K. w formie aktu notarialnego w dniu 30 lipca 2009r. Przedmiotem transakcji objętej cytowanym aktem było ograniczone prawo rzeczowe (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) przy ul. A 2 w Ł. przysługujące E. K. i prawo do bycia stroną (najemcą) w umowie najmu lokalu komunalnego przy ul. B 4 w Ł. przysługujące skarżącemu. W wyniku omawianej umowy skarżący przejął spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaś E. K. uzyskała prawo zawarcia umowy najmu lokalu w miejsce skarżącego. W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że nie ma podstaw prawnych by zasadnie twierdzić, że umowa ta jest nieważna, wobec czego funkcjonuje w obrocie i rodzi określone w niej skutki prawne. Istotne jest również to, że przed zawarciem umowy zgodę na wstąpienie E. K. w stosunek najmu w miejsce skarżącego wyraziło Biuro Pośrednictwa Zamiany Mieszkań w Ł.. Jest to jednostka organizacyjna miasta Ł. o statusie jednostki budżetowej, do której zadań należy między innymi zamiana lokali mieszkalnych stanowiących mieszkaniowy zasób gminy na inne lokale, nie stanowiące takiego zasobu, wobec czego jest uprawniona do składania tego rodzaju oświadczeń woli (pismo k. 143 akt administracyjnych). Zatem stosowny zapis w § 2 i 4 zdanie drugie cytowanej umowy z dnia 30 lipca 2009r. oznacza jedynie wyrażenie zgody przez wynajmującego lokal przy ul. B 4 w Ł. na zamianę najemcy tego lokalu z E. K. na skarżącego. W tej sytuacji zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie pozostawało stwierdzenie, czy skarżący zawierając przedmiotową umowę poniósł z tego tytułu wydatki będące kosztami podatkowymi. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zmianami) koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią udokumentowane koszty jego nabycia. W świetle treści cytowanego przepisu zasadne staje się udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący na podstawie cytowanej wyżej umowy zawartej w formie aktu notarialnego odpłatnie nabył ograniczone prawo rzeczowe w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. A 2 w Ł.. Zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 kc) strony cytowanego aktu notarialnego ustaliły wartość tego prawa na 110.000 zł. Wchodząc w prawa członka spółdzielni mieszkaniowej skarżący nabył to prawo od E. K.. Nie oznacza to jednak, że E. K. otrzymała w zamian ekwiwalent w postaci 110.000 zł lub jego równowartość. W akcie notarialnym sformułowano zapis, zgodnie z którym cena sprzedaży rzeczonego prawa nie została zapłacona ponieważ w miejsce ceny skarżący "pozostawia E. K. lokal mieszkalny przy ul. B. (...), na który to lokal zostanie zawarta umowa najmu (...)" Z zapisu powyższego wynikają dwa wnioski. Po pierwsze cena nie została zapłacona co oznacza, że skarżący nie poniósł wydatku w kwocie 110.000 zł na nabycie przedmiotowego prawa rzeczowego. Po wtóre świadczenia stron omawianej umowy w ogóle nie noszą cech ekwiwalentności. Jak wskazano wyżej w wyniku tej umowy skarżący uzyskał przysporzenie w postaci nabycia ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu mieszkalnego. Tymczasem E. K. uzyskała jedynie przyrzeczenie zawarcia z nią jako najemczynią umowy najmu lokalu mieszkalnego należącego do mieszkaniowego zasobu gminy. Uprawnienie to ma charakter niewymierny, nie może więc być uznane za posiadające wymierną wartość prawo majątkowe. Zresztą skarżący nie mógł przenieść na E. K., na podstawie cytowanego aktu notarialnego, jakiegokolwiek prawa do lokalu przy ul. G. w Ł., gdyż sam żadnego prawa do tego lokalu nie posiadał. Jedyne jego uprawnienie polegało na umożliwieniu mu korzystania z rzeczy na podstawie umowy najmu, w związku z którą był zobowiązany do płacenia czynszu najmu. Zatem wobec tego, że skarżący nie zapłacił ceny za ograniczone prawo rzeczowe, o którym mowa wyżej, ani nie przeniósł na E. K. ekwiwalentnego prawa lub rzeczy nie ma podstaw by twierdzić, że odpłatnie nabył wymienione wyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nie poniósł więc wydatku na nabycie owego prawa, który przy stosownym jego udokumentowaniu, zgodnym z treścią art. 22 ust.6c ustawy podatkowej, pozwoliłby na jego uznanie za koszt podatkowy. W tej sytuacji zasadnie uznały organy podatkowe, iż nie spełnił przesłanki z art. 22 ust. 6c ww. ustawy i określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży przedmiotowego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego bez kwoty kosztów, których uwzględnienia domagał się skarżący. Z podanych wyżej przyczyn nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że kosztem nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. A 2 jest "wartość lokalu położonego przy ul. B 4 wraz ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia i kaucją mieszkaniową." Zasadnie natomiast uwzględnione zostały jako koszty podatkowe wydatki poniesione przez skarżącego tytułem taksy notarialnej i opłaty na rzecz Biura Zamiany Mieszkań w Ł.. Z tych przyczyn za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie na marginesie zauważyć należy, ze zgodna z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego jest ocena organów podatkowych, które odmówiły dania wiary przedstawionemu w toku postępowania podatkowego sprostowaniu przedmiotowego aktu notarialnego z 22 kwietnia 2014 r. Sąd I instancji podziela stanowisko organów, iż jest to dowód niewiarygodny i sporządzony wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Do przyjęcia tego uzasadnionego stanowiska doprowadziła organy podatkowe wnikliwa ocena pełnych sprzeczności zeznań świadków i oświadczeń stron co do treści sprostowanego zapisu umownego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko