I SA/Łd 777/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej L. M. kwotę 5.360 (pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I S.A./Łd 777/04 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatniczce L. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 88.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 11 maja 2001 r. L. M. dokonała notarialnej sprzedaży trzech nieruchomości za łączną cenę w wysokości 880.000 zł. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym dokonano ich nabycia. W dniu 25 maja 2001 r. podatniczka złożyła oświadczenia, że uzyskany z przedmiotowych transakcji przychód w łącznej kwocie 880.000,00 zł., zamierza wydatkować na "zakup działki budowlanej, lokalu mieszkalnego bądź wkład do spółdzielni". Podatniczka przedstawiła jako rozliczenie poniesionych wydatków akt notarialny z dnia [...]. Z tego aktu wynika, iż przedmiotem wydatków była nieruchomość położona w Ś., gmina I., stanowiąca działkę gruntu oznaczoną numerem 249, o obszarze 78 arów. Cena zakupu została określona w wysokości 64,10 zł. za jeden metr kwadratowy to jest w wysokości 500.000 zł. Z informacji Burmistrza Gminy i Miasta I. wynika, iż omawiana działka gruntu, figuruje w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren upraw rolnych. Podatniczka w toku postępowania podatkowego złożyła decyzję z dnia [...] o warunkach zabudowy terenu oraz postanowienie Wojewody [...] z dnia [...], zgodnie z którymi istnieje zgoda na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, przyłącza wodociągowego, energetycznego i budowę zbiornika na ścieki, na terenie działki nr 249 położonej w miejscowości Ś., gminie I. Po dokonaniu tych ustaleń faktycznych organ podatkowy zważył, że zgodnie z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest przede wszystkim jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na ściśle w ustawie określony cel, w tym m.in. na nabycie w kraju gruntu albo wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Nabycie tytułu prawnego do gruntu w postaci bądź to własności, bądź prawa wieczystego użytkowania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, musi pozostawać w związku z zamiarem budowy budynku mieszkalnego. W ten sposób należy interpretować użyty w tym przepisie zwrot "pod budowę budynku mieszkalnego". Prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu mogłoby powstać wyłącznie wtedy, gdyby podatnik w sposób nie budzący wątpliwości udowodnił zamiar budowy na nabytym gruncie, czy to przedkładając organom podatkowym pozwolenie na budowę, czy co najmniej wniosek o uzyskanie takiego pozwolenia wraz z niezbędnymi dla takiego wniosku załącznikami, w szczególności projektem technicznym. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może mieć jedynego źródła w zamiarze nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego winno wynikać, że grunt ten znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a omawianej ustawy podatkowej mowa jest o nabyciu gruntu pod budowę, to gramatyczna wykładnia wymienionego przepisu jednoznacznie wskazuje, że już w terminie dwóch lat od dokonanej sprzedaży podatnik winien posiadać dowody potwierdzające, iż grunt będzie przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Podejmowane przez stronę późniejsze próby zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości nie mogą wpłynąć na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. W ocenie organu, powyższy warunek nie został spełniony. Jak bowiem wynika z pisma Burmistrza Gminy i Miasta w I. oznaczona numerem 249 działka gruntu położona w Ś. w dniu jej nabycia figurowała w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jako działka rolna - teren upraw rolnych. Natomiast okoliczność podejmowania przez stronę czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionej nieruchomości (z działki rolnej na budowlaną) nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie, a to z uwagi na fakt, iż działania te były prowadzone już po upływie 2 - letniego terminu obowiązywania zwolnienia podatkowego. Podkreślono, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie pominął dowodu w postaci decyzji Burmistrza Gminy i Miasta I. z dnia [...] o warunkach zabudowy terenu. Wymieniona decyzja zawiera jedynie warunki, jakie muszą być zachowane przy planowaniu inwestycji na zakupionej działce gruntu nr 249, położonej w Ś., tj. warunki wynikające z przepisów szczególnych oraz w zakresie infrastruktury. Nie jest decyzją o pozwoleniu na budowę. Stąd też ta decyzja nie może stanowić podstawy do uznania, że zakupiona działka jest działką budowlaną, a tym samym nie uprawnia do zakwalifikowania poniesionego wydatku związanego z jej zakupem jako zwolnionego z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu podatniczka L. M.. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie kwoty 519.094,00 zł., wydatkowanej zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. na nabycie niezabudowanej działki gruntu nr 249, położonej w Ś., gmina I., za wydatek uprawniający do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie oraz naruszenie art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie przy ustaleniu oraz ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy okoliczności potwierdzonych stosownymi dowodami, a także naruszenie art. 123 § l oraz art. 200 § l Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania ze względu na brak możliwości wypowiedzenia się odnośnie całokształtu zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) wynika, iż podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przez podatnika kwoty przychodu nie później niż w ciągu 2 lat od daty sprzedaży na nabycie określonych rzeczy lub praw. Warunek wydatkowania kwoty przychodu w ciągu 2 lat został przez L. M. spełniony. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostaje po upływie dwuletniego okresu przewidzianego w ustawie na wydatkowanie kwoty przychodu, to nieuzasadnionym jest czynienie podatnikowi zarzutu z tego, że dowody służące wyjaśnieniu charakteru nabytego gruntu gromadzi on i przedkłada organom podatkowym dopiero w toku tego postępowania. Dla ustalenia prawdy obiektywnej w tym zakresie nie powinno mieć znaczenia, kiedy podatnik podjął czynności (zgromadził dowody) pozwalające na wyjaśnienie prawnego charakteru nabytego gruntu, o ile nabycia (wydatkowania kwoty przychodu) dokonał w ustawowo zakreślonym terminie 2 lat, wynikającym z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy. Za "grunt pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) powyższej ustawy, zdaniem skarżącej należy uważać taki grunt, którego charakter (status) prawny potwierdzony stosownymi dowodami wskazuje na możliwość wybudowania na nim budynku mieszkalnego. Przy czym zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mogą być traktowane jako jedyny dowód, który określa charakter gruntu, w sytuacji, gdy w sprawie istnieje szereg innych, co najmniej równorzędnych dowodów, które jasno wskazują na możliwość przeznaczenia spornego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Decyzja Burmistrza z dnia [...] o warunkach zabudowy terenu wraz z decyzją Starosty z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wyłączenia gruntu na cele nierolnicze potwierdzają, że nie istnieją prawne ograniczenia w dysponowaniu przedmiotową nieruchomością na cele budowlane. Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania wyjaśniającego odnośnie charakteru nabytej przez L. M. nieruchomości gruntowej. Autor skargi podniósł, że stronie nie zapewniono w należyty sposób czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji organu I instancji nie zapoznano strony z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Strony nie poinformowano nowym dowodzie w sprawie i nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stronie uniemożliwiono tym samym wypowiedzenie się odnośnie całokształtu zebranych dowodów i materiałów, czym naruszono art. 123 § l oraz art. 200 § l Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem narusza prawo w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270). W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Podatniczka przed upływem pięciu lat od nabycia, sprzedała trzy nieruchomości za łączną kwotę 880.000 zł. Przed upływem dwóch lat od zbycia zakupiła nieruchomość położoną w Ś., o powierzchni 78 arów za kwotę 500.000 zł. Powyższa działka, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, oznaczona jest jako teren upraw rolnych. Z decyzji Burmistrza Gminy i Miasta w I. z dnia [...] wynika dopuszczalność budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedmiotowym gruncie. Z kolei z decyzji Starosty Powiatu we W. wynika, że powyższa nieruchomość składa się z gruntów ornych klasy IVa i V, a zatem nie są objęte przepisami ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, stąd też nie podlegają ochronie. Z powyższych faktów organ podatkowy oraz podatniczka wyciągają przeciwstawne wnioski. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka nie spełniła przesłanek, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem, w przeświadczeniu organu odwoławczego, wymaga udowodnienia przez podatnika zamiaru budowy budynku na nabytym gruncie, czy to poprzez złożenie pozwolenia na budowę lub wniosku o jego wydanie wraz z załącznikami takimi jak projekt techniczny. Przy czym już w terminie dwóch lat podatnik powinien wykazać, iż grunt będzie wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Odmienne stanowisko prezentuje podatniczka, która uważa, że nabycie jakiegokolwiek gruntu, na którym można wybudować budynek mieszkalny, uprawnia do skorzystania z ulgi określonej w wcześniej wskazanej regulacji prawnej. W powyższym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej. Na wstępie trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje przepis art. 28 ust. 2a analizowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatek w formie ryczałtu nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Ostatni ze wspomnianych przepisów stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy trafnie wskazał w swej decyzji, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, zawierające odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Z powyższego wynika, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, czy też ścieśniająca. Podkreślając tą zasadę organ podatkowy, uzasadniając swoje stanowisko, wprowadził szereg pozaustawowych warunków. Wspomniany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o "nabyciu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Przy czym to nabycie musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Stąd też całkowicie niezrozumiała i niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca omawianego przepisu, zastosowana przez organ podatkowy. Z przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 a nie wynika w żaden sposób obowiązek podatnika wykazania w terminie dwóch lat, że zamierza budować budynek mieszkalny, składając organowi podatkowemu uzyskane pozwolenie na budowę, czy też projekt architektoniczno – budowlany. Jest to warunek nie znajdujący podstaw w ustawie i nie dający się wysnuć ze spornego przepisu. Również nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie, z którym podatniczka w terminie dwóch lat powinna udowodnić zamiar wybudowania budynku mieszkalnego. Rację ma bowiem skarżąca, że w toku postępowania podatkowego, wszczętego już po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości, podatnik może przedłożyć wszystkie dowody, na potwierdzenie swych twierdzeń. Zasada prawdy materialnej, obowiązująca w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organy ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wskazuje wyraźnie, że jedyną przesłanką zastosowania omawianej ulgi jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Po 1 stycznia 2004 r. omawiany przepis stanowił o nabyciu gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. "Grunt pod budowę budynku mieszkalnego" nie jest pojęciem zdefiniowanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z potocznego znaczenia tego określenia wynika, że chodzi tu o każdy grunt, na którym zgodnie z prawem można rozpocząć budowę budynku mieszkalnego. Taki pogląd też prezentowany jest w piśmiennictwie (zob. L. Etel, glosa do wyroku NSA z dnia 6 listopada 2003 r., S.A./Bd 2265/03, OSP 2004, nr 10, poz. 133). Zatem przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest spełniona wówczas, gdy nabyty przez podatnika grunt, w chwili jego zakupu, nadawał się do zabudowy budyniem mieszkalnym. Z tym, że dowody na potwierdzenie możliwości takiej zabudowy mogą być gromadzone również po upływie dwuletniego terminie, wskazanego w tym przepisie. W niniejszym stanie faktycznym podatniczka nabyła grunt, który według planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod uprawy rolne. Ponieważ organy podatkowe kwestionowały charakter zakupionego gruntu, podatniczka w toku postępowania przedłożyła decyzję o warunkach zabudowy. Z tego aktu wynika jednoznacznie, że na zakupionym gruncie budowa budynku mieszkalnego jest prawnie oraz techniczne dopuszczalna. Z kolei z decyzji Starosty Powiatowego we W. z dnia [...] wynika, że nie zachodzi potrzeba wyłączenia tego gruntu rolnego na cele nierolnicze w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, albowiem grunty na przedmiotowej nieruchomości nie podlegają ochronie przewidzianej w powyższym akcie prawnym. Oczywistym jest, że stan ten, pomimo tego, że został niejako urzędowo potwierdzony decyzjami wydanymi po upływie dwóch lat od zbycia przez podatniczkę nieruchomości, istniał już w momencie zakupu przedmiotowej działki. Zatem w chwili nabycia gruntu przez podatniczkę, a więc dnia 9 maja 2003 r., istniała możliwość zabudowy nieruchomości budynkiem mieszkalnym. Stąd też należy uznać, że podatniczka nabyła grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto również podkreślić, że analizowany przepis nie wprowadza jako przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi warunku w postaci terminu rozpoczęcia inwestycji budowlanej. Nie ma również wymogu w zakresie konieczności zainicjowania tego procesu inwestycyjnego w określonym terminie. Z powyższych względów należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest zasadny. Również należy się zgodzić, że organ pierwszej jak i drugiej instancji naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Racje ma autor skargi wskazując, że wyznaczenie terminu siedmiodniowego do zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 3 września 2003 r., w sytuacji, gdy po tej dacie organ podatkowy zgromadził szereg dodatkowych dowodów, stanowi uchybienie przepisowi art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Także organ odwoławczy, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200§1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, Mon. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.). Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.