I SA/Łd 777/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 777/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą Z.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 214.322 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 285.763 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 214.322 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 285.763 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich (przypadające na podatniczkę) stanowią kwotę 285.763 zł. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 9 listopada 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek (doprecyzowany pismem z dnia 8 grudnia 2011 r.) pełnomocnika podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3, 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wobec zaskarżonej decyzji z dnia [...] powtórzył zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], wśród których wymienił: - rozpoznanie w niej sprawy już prawomocnie zakończonej decyzjami za rok 2002 dotyczących nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku za te lata, - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych, które zostały ujawnione przez organ w toku postępowania i od których został naliczony ostatecznymi decyzjami zryczałtowany podatek 75%, pozostaje w dalszym ciągu dochodem nieujawnionym, z którego podatnik nie może bezkarnie korzystać w latach następnych, - opodatkowanie wydatków podatnika, a nie dochodów, - prowadzenie postępowania najpierw za rok 2003, a potem za rok 2002, powinno spowodować pokrycie ujawnionymi przez organ dochodami wydatków w roku 2003 jako już legalnymi. Powyższe zarzuty, w ocenie pełnomocnika, stanowiły podstawę do stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2,3,4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego wniosku pełnomocnik podniósł, że przedmiotem decyzji, której wnioski dotyczą, jest zryczałtowany podatek od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 214.322,00 zł każda. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy najpierw wszczął postępowanie za rok 2003, później za rok 2002, a na koniec za 2004. Już sama metodyka działania zmusza i uprawnia do stwierdzenia, że w jej obrębie nieujawnione dochody można wykazać każdemu i nie można oprzeć się wrażeniu o szczególnym i ponadstandartowym zainteresowaniu organów podatkowych rodziną K. Stąd też wynik postępowania w sprawie niniejszej, zdaniem pełnomocnika, uznać należy za nieporozumienie. Organ, dokonując bilansu dochodów i wydatków podatnika za 2003 rok, dokonał go od początku za 17 lat wstecz, tak jakby nie toczyło się postępowanie w tym samym przedmiocie za rok 2002. Postępowanie to toczyło się jednak i wykazało istotną nadwyżkę w wydatkach nad dochodami ujawnionymi. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że podatnicy już w postępowaniu za rok 2003 przyznali się do niej i do nieujawnionych dochodów w roku 2002. Stanowiło to asumpt do wszczęcia postępowania za rok 2002. Nie zakończyło to jednak postępowania za rok 2003, tylko spowodowało opodatkowanie wydatków za 17 lat wstecz. Następnie w postępowaniu (wszczętym później) opodatkowano też wydatki jako nieujawnione dochody za rok 2002, ustalając ich nadwyżkę w istotnym stopniu. W ocenie pełnomocnika, postępowania te zakończyły się wyliczeniem drakońskiego podatku w wysokości 75% od kwoty nieznajdującej pokrycia w dochodach podatnika. Decyzje te są ostateczne. Skoro tak, to ujawniony przez organ i opodatkowany dochód podatkiem 75% staje się dochodem ujawnionym, z którego w latach następnych mogą być czynione wydatki i rozliczane zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy upf. Niestety kolejny raz wszczęto postępowanie tym razem za rok 2004 i opierając się na poprzednich postępowaniach i wyliczeniach kolejny raz opodatkowano wydatki podatnika z roku 2004 od dochodów zgromadzonych do roku 2002, a nawet 2003 i opodatkowanych w tym postępowaniu. Prawdopodobnie małżonkom K. wszczynano by kolejne postępowania za lata 2005, 2006 i 2007, albowiem korzystali oni w tych latach z ukrytych dochodów ustalonych w decyzji za rok 2002, od czego został im naliczony podatek, który spłacają. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że zdecydowana interwencja WSA w Łodzi, podzielająca absurdalność takiego ustalania dochodów nieujawnionych, powstrzymała stosowane wobec jego klientów bezrefleksyjne konsekwencje i zasadę domina. Sposób działania organu w postępowaniach za rok 2003 w oderwaniu od decyzji za rok 2002 prowadzi do zasady domina i kilkukrotnego opodatkowania podatkiem sankcyjnym tej samej kwoty. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu organ ten, uprzednio dokonując charakterystyki instytucji stwierdzenia nieważności i przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu rażącym, a zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Podkreślił przy tym, że podniesione zarzuty naruszenia prawa określone w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa są bezzasadne. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Dodał przy tym, że wskazane przez pełnomocnika strony uzasadnienie do złożonego wniosku, jak i argumentacja podana w odwołaniu, wskazują, iż niewłaściwie interpretowany jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Dokonując następnie analizy pojęcia wydatku, organ wywiódł, że w sprawie w sposób bezsporny wykazano, jakie wydatki zostały przez stronę poniesione w danym roku podatkowym i jakie mienie zgromadzono w roku podatkowym oraz wykazano brak oszczędności w latach poprzednich. Tym samym twierdzenie przedstawione przez pełnomocnika, że w decyzji zatem za rok 2003 kolejny raz opodatkowano ten dochód i dotyczy ona tego samego przedmiotu co decyzja za rok 2002, a zatem powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jest bezzasadne w świetle wyżej powołanego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił przy tym, że stronie przysługiwało prawo zaskarżenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w terminie 30 dni od jej odbioru. Z możliwości takiej jednak strona nie skorzystała. Organ uznał także, iż mając na uwadze istotę i zakres postępowania w trybie nadzwyczajnym w świetle przedłożonych przez pełnomocnika we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (uzupełnionego w dniu 8 grudnia 2011 r.) w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzutów naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa i powołanego uzasadnienia zasadnie w zaskarżonej decyzji z dnia [...] przyjęto, iż złożony wniosek de facto jest wnioskiem o ponowne merytoryczne rozpatrzenia sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, co w świetle przywołanych przepisów jest niedopuszczalne. Podsumowując swoje rozważania organ wskazał, że charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uniemożliwia ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy co do istoty, temu służy bowiem postępowanie zwykłe, które nie może być prowadzone, bowiem wykorzystano administracyjny tok instancji, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest decyzją ostateczną i prawomocną (nie została złożona skargą do WSA). Wychodząc z powyższych przesłanek organ stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 214.322 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 285.763 zł, oparta jest na obowiązujących przepisach prawa. W konkluzji organ podzielił ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw prawnych, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Jednocześnie decyzji, względem której podatniczka wnosiła o stwierdzenie nieważności, pełnomocnik zarzucił: - rozpoznanie w niej sprawy już prawomocnie zakończonej decyzjami za rok 2002 dotyczącymi nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku za te lata, - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych, które zostały ujawnione przez organ w toku postępowania i od których został naliczony ostatecznymi decyzjami zryczałtowany podatek 75%, pozostaje w dalszym ciągu dochodem nieujawnionym, z którego podatnik może bezkarnie korzystać w latach następnych; - opodatkowanie wydatków podatnika, a nie dochodów. W uzasadnieniu pełnomocnik, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdził, że zarzuty powyższe stanowią podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana w trybie nadzwyczajnym i odmawiająca stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji tego organu wydanej w przedmiocie ustalenia Z.K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Fakt ten ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem wyznacza zakres kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że postępowanie sądowe jest wszczynane poprzez wniesienie skargi lub wniosku przez uprawniony podmiot. Z powyższych przepisów płynie wniosek, że przedmiotem kontroli sądowej może być w zasadzie tylko akt administracyjny objęty skargą wniesioną do sądu administracyjnego, a kontrola ta polega na badaniu legalność tego aktu. Wyjątkowo, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli jest zatem ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji tego organu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Art. 128 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z jego treścią, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uregulowane zostało dziale IV rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 tej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy jest ona dotknięta jedną z poważnych wad wymienionych w tym przepisie. Wyliczenie tych wad ma charakter wyczerpujący. Skoro stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości, niewzruszalności, niezmienności decyzji ostatecznych, to wykładnia powyższego przepisu zawierającego przesłanki stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie powinna być rozszerzająca. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej istnieje, gdy decyzja taka: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem w nowej sprawie, w stosunku do tej, której załatwienie było przedmiotem wadliwej decyzji. Przedmiot tego postępowania jest inny, niż postępowania zakończonego wadliwą decyzją, bowiem istotą tego postępowania jest spór o istnienie albo nieistnienie określonych, ściśle w Ordynacji podatkowej wyliczonych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu kończąca takie postępowanie może odnosić się tylko do bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja taka nie będzie załatwiała sprawy podatkowej co do bytu praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w tym trybie nadzwyczajnym (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, Oficyna Wydawnicza UMIMEX, Wrocław 2003, str. 802). Postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego, odwoławczego. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi postępowaniami polega na tym, że w treści odwołania strona może podnosić wszelkie zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej, byleby były na tyle konkretne, że ich uwzględnienie miałoby wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, podatkowej może być natomiast oparte tylko na przesłankach wskazanych przez ustawodawcę. A więc w żądaniu wszczęcia takiego postępowania nadzwyczajnego strona może powoływać się tylko na konkretne, wyraźnie wymienione przez ustawodawcę, wady wcześniejszej decyzji ostatecznej. Kontrola sądowa takiej decyzji negatywnej dla żądającego polega zatem na sprawdzeniu, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła żadna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, odnoszącymi się do samej treści decyzji, polegająca na możliwości stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji ostatecznej, oznacza, że stwierdzona wada decyzji, a tym samym stan nieważności takiej wadliwej decyzji, zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. A zatem, "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa z dnia wydania decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa (zob. wyr. NSA z 28 listopada 1997 r., III SA1134/96; ONSA 1998, nr 3, poz. 101). Powyższą tezę wyroku należy odnieść do wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności, co oznacza, że organ podatkowy stwierdza wadliwość ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim zakresie pozbawia ją domniemania ważności /legalności/ (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, Oficyna Wydawnicza UMIMEX, Wrocław 2003, str. 799). W żądaniu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej Z.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. podatniczka powołała się na trzy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując, że zostały one wymienione w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, treść uzasadnienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji nie odpowiada precyzyjnie wskazanym w tym żądaniu ustawowym podstawom stwierdzenia nieważności, w szczególności dotyczy to podstaw z art. 247 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że nie wystąpiły żadne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu wydanej w dniu 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia Z.K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy w zaskarżonej obecnie decyzji odniósł się do wszystkich podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, a więc nie tylko do podstaw wskazanych przez podatniczkę. Ostateczna decyzja podatkowa z dnia [...] nie została wydana bez podstawy prawnej. O zaistnieniu przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej można mówić przede wszystkim, gdy organ podatkowy wydaje decyzję, mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo gdy decyzja zostaje wydana na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Pominięcie lub błędne wskazanie w decyzji podstawy prawnej nie jest jednoznaczne z brakiem tej podstawy, o ile podstawa prawna rzeczywiście istnieje. Wskazana wyżej decyzja ostateczna jest decyzją organu odwoławczego i dlatego w jej części zawierającej rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie powoływał przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, ale przepis proceduralny – art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza sporem jest to, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie ustalenia Z.K. podatku dochodowego za 2003 r. było wniesione przez uprawniony podmiot, a więc organ odwoławczy miał podstawę do rozpoznawania sprawy i wydania decyzji. Niewątpliwie istniała też podstawa materialnoprawna do wydania takiej decyzji, a konkretne przepisy prawa materialnego dające możliwość ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych były powoływane w uzasadnieniu tej decyzji oraz w decyzji pierwszoinstancyjnej. Z treści rozpatrywanej obecnie skargi, mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie wynika, aby skarżąca kwestionowała istnienie podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej w 2008 r. Skarżąca natomiast uważa, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż zwiększone wydatki 2003 r. były pokrywane zgromadzonym wcześniej mieniem, które pochodziło z przychodów nieopodatkowanych. Gdyby nawet skarżąca miała rację w tym zakresie, że mienie to pochodziło z przychodów opodatkowanych, przecież nie oznaczałoby to wydania decyzji podatkowej bez podstawy prawnej. Niewątpliwie nie ma też podstaw do twierdzenia, że ostateczna decyzja podatkowa z [...] została wydana w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sytuacja taka zaistniałaby wtedy, gdyby tożsama sprawa była rozstrzygnięta już wcześniej decyzją ostateczną. O tożsamości spraw można mówić wtedy, gdy dwie sprawy dotyczą tych samych podmiotów, taki sam jest przedmiot spraw oraz stan faktyczny, a także identyczny jest stan prawny w obu sprawach. Skarżąca nie wskazuje żadnej innej, wcześniejszej decyzji ostatecznej, wydanej w tożsamej sprawie, będącej w obrocie w chwili wydawania decyzji z [...]. Wcześniejsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł, nie stały się ostatecznymi, gdyż były uchylane w postępowaniu odwoławczym, a odpowiednie decyzje organu odwoławczego nie rozstrzygały merytorycznie sprawy, bowiem na ich podstawie organ pierwszej instancji ponownie rozpoznawał i rozstrzygał sprawę. Nie są tożsame sprawy kończące się decyzjami ustalającymi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, nawet skierowane do tej samej osoby, ale dotyczące podatku za różne lata. Inny jest bowiem stan faktyczny w tych sprawach. Brak też podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna z [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest nieostre i zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie ma jego jednoznacznej definicji. Ogólnie tylko można przyjąć, że chodzi o naruszenie przepisów oczywiste, niewątpliwe, rzucające się w oczy, dotyczące niespornego stanu prawnego, skoro ustawodawca używa przymiotnika "rażące". Należy też przyjąć, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć przepisów prawa materialnego, prawa procesowego oraz przepisów o charakterze ustrojowym i kompetencyjnym. Według skarżącej rażące naruszenie prawa przez organ polega na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 363). Należy więc zauważyć, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej z [...] nie wynika, aby organ podatkowy lub organ pierwszej instancji przyjęły wykładnię tego przepisu wskazaną przez skarżącą i uznaną przez nią za błędną. Organ podatkowy nie stwierdził, że majątek ujawniony wcześniej i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 wyżej wymienionej ustawy, jest nadal majątkiem z przychodów nieopodatkowanych. Ze wskazanej wyżej decyzji nie wynika, aby pojawił się spór w tym zakresie. Z treści decyzji ostatecznej z [...] wynika, że źródłami dochodów ujawnionymi była działalność gospodarcza, dochód uzyskany z pracy męża skarżącej w N. i darowizny od rodziców. Organy prowadzące postępowania podatkowe ustalały możliwość gromadzenia majątku przez małżonków K. na przestrzeni wielu lat przed rokiem 2003 i stwierdziły, że z ujawnionych źródeł przychodów małżonkowie K. nie mieli możliwości zgromadzenia tak znacznego majątku, który mógłby być źródłem pokrywania zwiększonych wydatków w roku 2003, co oznacza, że znaczne środki pieniężne zgromadzone na kontach bankowych nie pochodzą ze źródeł ujawnionych. Ustalenie zobowiązania podatkowego za kilka kolejnych lat w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł nie musi oznaczać podwójnego, czy potrójnego opodatkowania tego samego dochodu. Jeżeli podatnik zgromadził majątek, którego źródła nie zostały ujawnione i następnie majątek ten jest używany do pokrywania w kolejnych latach wydatków przekraczających uzyskane w tych latach dochody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł, to istnieją podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego za te kolejne lata. Skarżąca nie wykazała, że decyzją wymiarową z [...] dotyczącą podatku dochodowego za 2003 r. opodatkowane zostały dochody z nieujawnionych źródeł, które już wcześniej zostały ujawnione w toku innego postępowania podatkowego, za wcześniejszy rok podatkowy i które w chwili pokrywania wydatków 2003 r. były opodatkowane, a więc miały walor legalności. Poza sporem jest to, że w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, 5 - 8 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)