I SA/Łd 778/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 834 (osiemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. M. za sierpień 2003r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi z budżetu w kwocie 228 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżący M. M. w miesiącu sierpniu 2003r. prowadził działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A", z siedzibą w P. oraz Kompleks Rekreacyjno – Wypoczynkowy "B" we W., i przedmiotem tej działalności była organizacja przyjęć okolicznościowych. Zadeklarowana i zaewidencjonowana sprzedaż za ten miesiąc wynika z wystawionej faktury VAT nr [...] oraz dobowych raportów fiskalnych. Sprzedaż na podstawie paragonów fiskalnych dotyczyła usług świadczonych na rzecz osób fizycznych i polegała na organizowaniu przyjęć. Ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych wartość usługi wynosiła od 50 do 70 zł od osoby, w jej zakres wchodziła obsługa kelnerska, obsługa kucharska, przygotowanie sali i inne koszty (energia elektr., woda, gaz, płace personelu). Ustalono, że zamawiający na parę dni przed przyjęciem wpłacali określoną sumę na towary spożywcze, które po przygotowaniu podawane były uczestnikom, a w przypadku nie skonsumowania przekazywane były zamawiającemu. Wartość wpłacanych przed przejęciem kwot wynosiła od 90 do 100 zł od osoby. Organ podatkowy uznał, że te kwoty stanowiły zaliczkę na poczet kupowanych przez skarżącego towarów spożywczych do konsumpcji z tytułu świadczonych usług gastronomicznych. Stwierdzono, że skarżący nie naliczał podatku od towarów i usług tych od wpłacanych zaliczek. Kwot uzyskanych z tego tytułu skarżący nie ewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT i nie ujął ich w deklaracjach VAT 7. Z uwagi na wartość wpłacanych zaliczek, stwierdzono, że ewidencja prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna, a wobec tego określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując 95 zł jako średnią kwotę zaliczek pobieranych na zakup artykułów spożywczych. Wartość sprzedaży za sierpień 2003 r. wg organu podatkowego została zaniżona o kwotę 89.190 zł, podatek należny od tej kwoty wg stawki 7 % wynosi 5.834, 85 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że nie pobierał przedpłat, zaliczek, zadatków ani rat na poczet wykonania usługi w wysokości co najmniej połowy ceny, zatem powoływanie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT jest bezpodstawne. Podniósł, że zleceniodawcy powierzali mu pieniądze do zrealizowania odbioru zakupionych przez nich produktów lub do zrealizowania zakupu produktów w ich imieniu. Ponadto wskazał, że organ podatkowy zapoznał skarżącego z zebranymi materiałami dowodowymi, a po otrzymaniu jego uwag prowadził dalej czynności, w ramach których uzyskał dodatkowe dowody w sprawie. Przed wydaniem decyzji nie powiadomił o tym pełnomocnika strony, przez co naruszył powołane przepisy procesowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że jest bezspornym faktem wpłacanie przed terminem imprezy kwot przekraczających 50% całej wartości usługi a czynności skarżącego nie polegały jedynie na zapewnieniu odbioru i przechowywaniu produktów. Zakupów dokonywali pracownicy skarżącego i stanowiły one surowiec przy świadczeniu usługi kucharskiej. Przedpłaty dokonywane były w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej a zawierane umowy są typowymi umowami zlecającymi usługi gastronomiczne. Zdaniem organu odwoławczego przedsiębiorstwo skarżącego świadczyło usługi gastronomiczne, wykorzystując artykuły spożywcze nabyte i sfinansowane ze środków otrzymanych przed terminem imprezy od zleceniodawców. Wskazano, że rozliczenia dokonywane z tytułu dokonywanych zakupów były niszczone. Organ odwoławczy przyznał, że po zapoznaniu strony z materiałami dowodowymi zostały one uzupełnione o pisma informujące o zawieranych przez skarżącego umowach, jednak uzyskane informacje nie wpłynęły na zmianę stanu faktycznego, natomiast z całością materiału pełnomocnik został zapoznany na etapie postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego, zarzucając im naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 124, oraz 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł, że organ nie dokonał oceny wszystkich dowodów, pomijając oświadczenia zleceniodawców, którzy zlecali zakup produktów. Wskazano, że organ podatkowy nie odniósł się do oświadczeń skarżącego o charakterze działalności, natomiast informacje zebrane od innych przedsiębiorców zostały odrzucone bez podania przyczyn. Ponadto organy nie wskazały, jakie przepisy prawa podatkowego zabraniają świadczenia usług gastronomicznych z produktów powierzonych i jednocześnie dokonywania zakupów produktów spożywczych za wynagrodzeniem, na zlecenia kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że mimo nazwania przekazywania pieniędzy ich "powierzaniem", to ze względu na rodzaj usług świadczonych przez skarżącego, uznać je należy za przedpłatę czy zaliczkę na poczet całości świadczonej usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż została wydana w następstwie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania. Spór między stronami dotyczy odmiennej oceny charakteru pieniędzy otrzymywanych przez skarżącego. Zdaniem strony skarżącej były to pieniądze powierzone na zakup artykułów spożywczych (gastronomicznych) dokonywanych w imieniu i na rachunek zleceniodawcy. W ocenie organów podatkowych stanowiły one zaliczkę na poczet ceny usługi w postaci organizacji imprezy okolicznościowej. W związku zaś z tym, że jej wielkość przekraczała 50% ceny usługi, zgodnie z art. 6 ust.8 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał każdorazowo w chwili przyjęcia zapłaty. W istocie, więc spór sprowadza się do odmiennej oceny niespornego zdarzenia faktycznego w postaci zorganizowania przez firmę skarżącego imprezy okolicznościowej. W pierwszym rzędzie, zatem organy podatkowe miały obowiązek ustalić, co było przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego. W tej mierze jedyne ustalenia pochodzą z protokołu z kontroli podatkowej z dn. 23-26 września 2003r., zgodnie z którym było nim "organizacja przyjęć okolicznościowych, wynajem sali, wynajem pokoi, bar uniwersalny, produkcja i sprzedaż wyrobów cukierniczych i garmażeryjnych, sprzedaż art. spożywczych, videofilmowanie i fotografowanie" (s. 3 protokołu). W szczególności zaś organy winny rozważyć i poczynić stosowne ustalenia, aby określić, jaki zakres ma prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą bar uniwersalny oraz sprzedaż art. spożywczych i garmażeryjnych. Prócz tego niezbędne byłoby wyjaśnienie pojęcia "ograniczone usługi gastronomiczne", którym konsekwentnie w toku postępowania podatkowego posługiwał się pełnomocnik skarżącego definiując czynności przedsiębrane podczas przygotowań imprez okolicznościowych. Jeśliby, bowiem okazało się, że w wymienionych pojęciach zawierają się zakupy i przetworzenie artykułów konsumpcyjnych, jakich dokonywał pracownik skarżącego w wykonaniu ustnych umów ze zleceniodawcami to wówczas należałoby postawić kolejne pytanie, a mianowicie, dlaczego mając w przedmiocie swej działalności gospodarczej tego rodzaju czynności skarżący nie ewidencjonuje związanego z nimi obrotu, lecz traktuje jako swoisty akt dobrej woli skierowany w stosunku do nabywców usługi i taką samą interpretację próbuje zasugerować organom podatkowym. Rzecz jasna w takim wypadku byłoby oczywiste, że otrzymanie przedmiotowych pieniędzy ma charakter pobrania co najmniej połowy ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), o której mowa w art. 6 ust.8 cytowanej ustawy z dn. 8 stycznia 1993r. W odmiennym wypadku nieodzowne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy mogłoby się okazać przesłuchanie w charakterze świadków (a nie tylko odebranie pisemnych odpowiedzi na zadane pytania) kontrahentów gospodarczych skarżącego. W szczególności dowody z ich zeznań mogłyby okazać się pomocne do udzielenia odpowiedzi na pytania, których nie postawiono w toku dotychczasowego postępowania, takich jak: - kto decydował o jadłospisie w ramach zamawiania imprezy okolicznościowej, - kto decydował o tym, że zwracano zamawiającemu nieskonsumowaną część zakupionych surowców, - kto decydował o miejscu, w którym dokonywano zakupów surowców, - czy zamawiający otrzymywali jakiekolwiek dokumenty świadczące o zakupie surowców zgodnie z ich dyspozycją (faktura, paragon z kasy fiskalnej itp.), - czy zdarzały się przypadki zwrotu pieniędzy a nie tylko nieskonsumowanej nadwyżki surowców, - czy zdarzały się przypadki zwracania surowców w stanie nieprzetworzonym. Powyższe, wymienione jedynie tytułem przykładu pytania pozwolą ustalić rzeczywisty stan rzeczy a w konsekwencji wyjaśnić, czy zakup produktów następował w imieniu i na rachunek zamawiającego, czy był zapłatą części ceny za usługę świadczoną przez skarżącego i to częścią niezaewidencjonowaną i bezzasadnie wyłączoną spod obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W toku ponowionego postępowania nie sposób będzie także uniknąć rzeczywistej oceny złożonych przez skarżącego pisemnych umów dotyczących organizacji imprez okolicznościowych ze szczególnym uwzględnieniem zapisu, iż zakupu surowców dokonuje zleceniodawca lub osoba przez niego upoważniona. Wyjaśnienia wymaga znaczenie tego zapisu i sprecyzowanie, kto miałby być osobą upoważnioną do zakupu i jaki byłby zakres tego upoważnienia. Niezbędne będzie również wyjaśnienie, dlaczego skarżący nie używał tego rodzaju pisemnych formularzy umów w każdym przypadku, lecz jedynie wyrywkowo. Bezzasadne jest również w kontekście okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie uchylenie się przez organy podatkowe od przedstawienia własnej interpretacji (wykładni) pojęcia pobrania (przed wykonaniem usługi) co najmniej połowy ceny w postaci przedpłaty zadatku, zaliczki lub raty i udzielenia odpowiedzi na pytanie, które z pojęć wymienionych wyżej ma zastosowanie w sprawie i dlaczego. Wreszcie organy podatkowe baczyć będą, aby w toku ponowionego postępowania unikać naruszenia art. 200 par.1 o.p., co miało miejsce uprzednio w ramach postępowania przed organem I instancji. Mając na uwadze powyższe wywody należy przyznać rację zarzutom skargi dotyczącym naruszenia wymienionych przepisów proceduralnych, podniesionych niekiedy do rangi zasad procesowych. Dodatkowo zaś zasadne jest stwierdzenie naruszenia art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytej oceny zgromadzonych dowodów, o czym była mowa powyżej. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.