I SA/Łd 779/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 76.264 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.102 zł, naliczone od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Organ ustalił, że w 2001 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego krajowego i międzynarodowego, tj. Firmę Transportową "A" J. K.. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz podatkiem od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wartość spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego wykazano z wartością zero. Organ podkreślił, że analiza zapisów zawartych w księdze podatkowej, w powiązaniu z dokumentami źródłowymi, wykazała nieprawidłowości w kwalifikowaniu zdarzeń gospodarczych odpowiednio do kategorii przychodów bądź kosztów ich uzyskania oraz ewidencjonowaniu ich w księdze podatkowej. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2001 r. podatnik pierwotnie wykazał stratę podatkową i nadpłatę w kwocie 22.779,80 zł, a następnie dokonał korekty zeznania wykazując nadpłatę w wysokości 13.880 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że strona zaniżyła dochód z działalności gospodarczej o 177.199,50 zł. Powyższe było wynikiem zaniżenia przychodów o kwotę 30.530,17 zł i jednocześnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 144.277,29 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego o 67.364,20 zł. W tym zakresie organ stwierdził następujące nieprawidłowości związane z przychodami z działalności gospodarczej: - zawyżenie przychodów o 8.791,69 zł, będące wynikiem braku uwzględnienia różnic kursowych waluty obcej i polskiej, - zawyżenie przychodów z tytułu przyznanego przez PZU odszkodowania za poniesioną szkodę komunikacyjną o kwotę 7.000 zł, - zaniżenie przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia dotyczącego okresu XI-XII 2001 r. w łącznej wysokości 46.21,86 zł, powstałego na skutek faktycznego wykorzystywania na potrzeby prowadzonej przez podatnika firmy ciągników siodłowych oraz naczep, należących do majątku Spółki "A" Sp. z o.o., w której podatnik był prezesem zarządu oraz nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów: - zawyżenie kosztów poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej za 2001 r. wydatków w kwocie 159.748,88 zł na podstawie faktury wystawionej przez firmę B z siedzibą w USA za pomoc w przewozie koni, - zaniżenie wartości remanentu końcowego w wysokości 11.607,10 zł poprzez niewpisanie do niego wartości płytek ceramicznych, - zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup benzyny, w łącznej wysokości 1.826,42 zł, - zawyżenie kosztów poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej płatności na poczet rat kapitałowo–odsetkowych w łącznej wysokości 7.568,02 zł (w związku z rozłożeniem na raty ceny zakupu ciągnika siodłowego), - zawyżenie kosztów wskutek zaewidencjonowania wydatków w wysokości 2.392,04 zł jako kosztów naprawy ciągnika siodłowego, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8,42 zł, - zaniżenie kosztów w wyniku niezaewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego za miesiące XI-XII/ 2001 w łącznej wysokości 734,02 zł. Kierując się powyższymi ustaleniami, organ podatkowy stwierdził, że zapisy w księdze podatkowej za 2001 r. dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Księga podatkowa za 2001 r. nie spełnia zatem wymogów określonych w § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), stanowiących podstawę do jej uznania za rzetelną. W konsekwencji organ, w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), nie uznał księgi za dowód zawartych w niej zapisów za okres I-XII/2001, w części dotyczącej wskazanych wyżej pozycji przychodów i kosztów. Organ I instancji podniósł, iż wobec poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, zaliczki wynikające ze złożonych w trakcie roku deklaracji (PIT-5) straciły na aktualności. Uwzględniając ten fakt organ ponownie ustalił wielkość przychodu podlegającego opodatkowaniu, kosztów ich uzyskania oraz dochodu z działalności gospodarczej, przypadających na poszczególne miesiące 2001 r., a następnie obliczył kwoty należnych do zapłaty zaliczek. Stwierdził przy tym, że dokonane przez podatnika wpłaty tytułem zaliczek nie pokrywają kwot należnych za II, IV, VI oraz IX-XI 2001 r. i w związku z tym na podstawie art. 53a O.p., określił wysokość odsetek za zwłokę na kwotę 6.102 zł. Organ podatkowy stwierdził, że w związku z upływem terminu rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. kwota nieuiszczonego w tym terminie podatku, zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 O.p., stanowi zaległość podatkową, do której mają zastosowanie art. 53 § 1 i § 3-4 O.p. w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Na mocy art. 54 § 1 pkt 6 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej ([...]r.) do dnia doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie. Stwierdził przy tym, że na mocy art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę od zaległości nalicza podatnik i wpłaca te odsetki bez wezwania organu podatkowego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni argumentację zawartą w decyzji z dnia [...]r. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), - § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz - art. 23 § 2, § 3, § 5, art. 47 § 1, art. 53 § 2, art. 53a i art. art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 180, 187 § 1, 191, 193, 210 § 4, 291 § 1 O.p., poprzez: - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, wobec nieustalenia jaka norma prawna obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy oraz przyporządkowania faktów (które nie zostały udowodnione) do nieadekwatnej normy prawnej, - pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji na własnych ustaleniach, w tym rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących firmy B, - uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie określenia statusu prawnego kontrahenta na Białorusi, - przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, - posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, w szczególności w zakresie zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych w zakresie okoliczności związanych z firmą B, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez zakwestionowanie składanych wyjaśnień oraz statusu prawnego kontrahenta firmy B, - przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, - ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uwzględnienia niezbędnych do tego metod, - odrzucenie ksiąg w części dotyczącej wykorzystania środków trwałych będących przedmiotem aportu bez zachowania niezbędnej do tego procedury, - brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] r. ([...] ) WSA w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że zaskarżona decyzja była wynikiem niewłaściwego rozliczenia podatku spowodowanego różnymi błędami popełnionymi przez podatnika, które skutkowały zarówno zawyżeniem, jak i zaniżeniem tak przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, a dodatkowo zaniżeniem wartości remanentu końcowego. Części wykazanych w decyzji nieprawidłowości podatnik nie kwestionował. Przedmiotem sporu pozostały jedynie cztery zagadnienia: 1. zaniżenie przychodu o kwotę 46.321,86 zł na skutek niewykazania przez podatnika wartości nieodpłatnych świadczeń polegających na bezpłatnym korzystaniu przez niego z ciągników siodłowych i naczep wniesionych wcześniej aportem do spółki z o.o. "A" lub, co do których spółka ta stała się leasingobiorcą w miejsce J. K., 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 159.748,88 zł z tytułu wydatku na rzecz firmy B z siedzibą w USA, 3. zaniżenie remanentu końcowego o kwotę 11.607.10 zł, 4. zasadność naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych (zaniżonych) w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd wyraźnie zaznaczył, że jedynie zarzuty odnoszące się do sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia są uzasadnione. Wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wartość otrzymanych przez skarżącego nieodpłatnych świadczeń należało określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.f., gdyż przedmiotem świadczeń nie były ani usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, czyli spółki z o.o. "A", ani też usługi zakupione. Jednakże w ocenie Sądu organy nie ustaliły tej wartości zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu, a przede wszystkim nie wyczerpały wszystkich możliwości dla ustalenia jej w sposób w nim przewidziany. Skoro w toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić w okolicach Ł. istnienia firmy zajmującej się wypożyczaniem ciągników siodłowych i naczep, to należało poszukiwania takie prowadzić w dalszych regionach kraju. Ustalając ceny wynajmu ciągników siodłowych i naczep, organ podatkowy powinien zwrócić się o stosowne informacje nie tylko do różnych urzędów skarbowych, jak uczynił to wcześniej, ale także do firm świadczących takie usługi. Ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia w tej sprawie należy brać pod uwagę rynkową cenę najmu ciągników i naczep, nie zaś raty leasingowe. Należało również sprawdzić, czy na cenę wynajmu ma wpływ wiek pojazdów. Uwzględnienia wymagały też inne parametry techniczne, np. ładowność naczep i czas wynajmu. Natomiast, zdaniem Sądu, nie było potrzeby dokładnego ustalania i brania po uwagę jedynie tych poszczególnych dni, w których skarżący rzeczywiście korzystał z przedmiotowych pojazdów, skoro miał je do dyspozycji przez cały listopad i grudzień 2001 r. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał je za niezasadne, a ustalenie organów za prawidłowe. Od tego wyroku żadna ze stron nie składała skargi kasacyjnej. Orzeczenie jest prawomocne. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego, określonego przez organ pierwszej instancji, do kwoty 75.615 zł, zaś wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek obniżył do kwoty 5.648 zł. Z uwagi na fakt, iż poszukiwania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu do działalności prowadzonej przez skarżącego nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, organ bowiem nie uzyskał informacji pozwalających na ustalenie wysokości czynszu najmu ciągnika siodłowego i naczepy, w toku ponowionego postępowania przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Biegły określił wartość najmu za listopad na 26.700 zł, a za grudzień 2001 r. na 10.500 zł. W zakresie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości, organ posiłkując się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w sprawie [...], wywodził jak w decyzji z [...] r. W skardze podatnik powielił zarzuty podnoszone w stosunku do decyzji z [...] r., uchylonej prawomocnym wyrokiem WSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując zarzuty skargi strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że w przedmiotowej sprawie sąd administracyjny już raz zajmował swoje stanowisko. Zastrzeżenia, które podatnik zgłasza obecnie były analizowane przez WSA w Ł. , a ich ocena została zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia [...]r. ([...]). Spośród licznych zarzutów Sąd za uzasadniony uznał jedynie zarzut dotyczący sposobu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń polegających na bezpłatnym korzystaniu przez podatnika z ciągników siodłowych i naczep wniesionych wcześniej aportem do "A" spółki z o.o. Pozostałe uwagi skarżącego odnoszące się do rozstrzygnięć organów podatkowych, podnoszone również obecnie, nie znalazły akceptacji ze strony Sądu. W uzasadnieniu Sąd w sposób wyczerpujący wyjaśnił powody ich nieuwzględnienia. Żadna ze stron postępowania nie kwestionowała powyższego wyroku, orzeczenie to korzysta zatem z powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten aktualnie nie tyle zwalnia Sąd z obowiązku dokonywania ponownej oceny tych samych zarzutów, co wręcz zakazuje takiego postępowania. Z uwagi na powyższe rozważeniu obecnie podlegać może wyłącznie zarzut dotyczący ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, w tym bowiem zakresie skarga została wcześniej uznana za zasadną. Przeprowadzone przez organ uzupełniające postępowanie dowodowe, jak i jego wynik nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zadaniem organu miało być określenie wartości otrzymanych przez skarżącego nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.f. W tym też celu zwrócono się o informacje do dwudziestu podmiotów, co do których zachodziło prawdopodobieństwo, iż prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług najmu pojazdów o podobnych parametrach do pojazdów stanowiących przedmiot świadczeń w niniejszej sprawie. Tylko jedna firma podała kwoty czynszu najmu ciągnika siodłowego i naczepy z tym, że dane te nie mogły zostać wykorzystane przez organ w rozpatrywanej sprawie, gdyż nadesłane informacje dotyczyły pojazdów wyprodukowanych w innych latach, a wysokość czynszu dotyczyła roku 2009. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zasadne było przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego. Organ wystąpił do rzeczoznawcy pojazdów samochodowych o sporządzenie opinii na okoliczność ustalenia ceny rynkowej najmu w listopadzie i grudniu 2001 r. ciągników siodłowych, naczep specjalistycznych do przewozu zwierząt oraz naczepy-chłodni. W ocenie skarżącego powołanie biegłego takiej specjalizacji nie było właściwe, należało bowiem zwrócić się o wydanie opinii do biegłego z zakresu czynszów najmu. Zgodnie z zaleceniami Sądu organ miał ustalić wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego korzystania z ciągników siodłowych i naczep. Z uwagi na specyficzny rodzaj pojazdów będących przedmiotem tego świadczenia precyzyjne określenie jego wartości nie jest łatwym zabiegiem. Z tej też przyczyny odwołanie się przez organ do wiedzy, jaką dysponuje biegły, miało swoje uzasadnienie. Sporządzona na zlecenie organu opinia jest logiczna i spójna, jej wnioski odpowiadają postawionej tezie dowodowej, a mianowicie biegły wyliczył na podstawie zebranych informacji oraz posiadanej wiedzy cenę rynkową najmu pojazdów wykorzystywanych nieodpłatnie przez skarżącego. Uznanie powyższego dowodu za wiarygodny i oparcie na nim ustaleń faktycznych w sprawie nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. W skardze strona zarzuca nadto, że organ przyjął nieprawidłową ilość używanych nieodpłatnie ciągników siodłowy (pięć zamiast czterech), a także pominął fakt, iż pojazdy te nie były wykorzystywane przez cały listopad i grudzień 2001 r. Przypomnieć należy, że w tym zakresie wypowiadał się już WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r. uznając ustalenia organów za prawidłowe. Przede wszystkim Sąd ocenił wówczas za dostatecznie wyjaśnioną okoliczność dotyczącą daty rzeczywistego przeniesienie własności spornych pojazdów, wnoszonych do spółki z o.o. tytułem aportu, przyjmując za organami, że doszło do tego z końcem października 2001 r. Sąd wskazał też jednoznacznie, że nie zachodziła potrzeba dokładnego ustalania i brania pod uwagę jedynie tych poszczególnych dni, w których skarżący rzeczywiście korzystał z przedmiotowych pojazdów, ponieważ podatnik miał pojazdy do dyspozycji przez cały listopad i grudzień 2001 r. Skarżący sam podnosił, że pojazdy zostały wydane spółce dopiero po Nowym Roku. Decydujące znaczenie należało przypisać temu, że skarżący mógł korzystać z pojazdów przez ostatnie dwa miesiące 2001 r., bowiem w tym czasie spółka udostępniła je nieodpłatnie. Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność jej wyeliminowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. P.Z-C.