I SA/Łd 779/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 779/13 UZASADNIENIE W dniu [...] r. A. W. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 21 ust. 1 pkt 46 b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, iż jest zatrudniona w Ł. Urzędzie Wojewódzkim w [...], a od dnia 1 maja 2004 r. pracuje w Referacie Funduszy Europejskich, zajmując się bezpośrednio wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Jej wynagrodzenie ze stosunku pracy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. było finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa. Udział środków unijnych był różny w poszczególnych latach wskazanego okresu i wynosił od 75% do 9,33%. Wynagrodzenie było wypłacane ze środków budżetu państwa a następnie, na wniosek Urzędu Wojewódzkiego refinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie – czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie należało zaprzestać naliczania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu w części, w jakiej został zrefundowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego podatnik uznał, iż nie należało naliczać i pobierać podatku dochodowego od wynagrodzenia w tej części, która była dofinansowywana ze środków unijnych. Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawczyni podniosła, że warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania jest pochodzenie środków pieniężnych, które otrzymał podatnik; muszą one pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub rządów obcych państw. Ów warunek będzie spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje środki własne lub uzyskane ze Skarbu Państwa, które następnie zostaną mu refinansowane ze środków unijnych, jak również w przypadku, gdy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywodząc z tego przepisu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:1) bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, 2) podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. ważne jest – jak wskazał organ udzielający interpretacji - aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Zatem, w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych. Pismem z dnia 6 kwietnia 2012 r. skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 8 maja 2012 r. nr[...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości z wolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. W. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i jej zmianę poprzez przyznanie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, które skarżąca otrzymywała w okresie wdrażania ZPORR w części finansowanej z funduszy unijnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 779/12 uchylił w/w interpretację indywidualną, dokonując w uzasadnieniu wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) i b) p.d.o.f. wskazując, że zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegają dochody jedynie wtedy, gdy zostały spełnione łącznie dwie przesłanki - po pierwsze dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a), a po drugie podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tych środków. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą – jak podkreślił Sąd - jednoznacznie wynika, że środki na jego wynagrodzenie były finansowane ze środków funduszu strukturalnego UE, otrzymywanych przez pracodawcę, jako jednostkę zarządzającą. Zatem, wbrew poglądowi organu podatkowego wydającego zaskarżoną interpretację, źródłem środków, z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata skarżącej wynagrodzenia za pracę, były środki pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f.. Sąd zalecił też aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględnił przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów ponownie wydał dla A. W. interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ udzielający interpretacji wskazał na przepisy art. 9 ust. 1 i art. 21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f., a zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W odniesieniu do drugiej z przesłanek zwolnienia podatkowego organ wskazał, iż nie mogą z niego skorzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu tylko zlecił wykonanie określonych czynności. W związku z tym wynagrodzenie wnioskodawczyni uzyskane w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach ZPORR nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Pismem z dnia 22 marca 2013 r. skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości z wolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych. Na interpretację indywidualną z dnia [...] r. A. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła m.in. o jej uchylenie bądź zmianę. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, stan faktyczny, w tym szczegółowo wymieniła zadania Wojewody Ł. jako instytucji pośredniczącej w ramach ZPORR. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 26 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, lecz z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa zainicjowana przez skarżącą wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 11 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 779/12 uchylił interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr[...] . W w/w orzeczeniu Sąd dokonał wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) i b) p.d.o.f. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" - Komentarz do art.153, Lex 2013). Skład sądu obecnie rozpoznający sprawę nie jest związany w/w wyrokiem, bowiem nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Z akt administracyjnych sprawy w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz z akt sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., która to sprawa była także rozpoznawana przez skład orzekający na posiedzeniu Sądu w dniu [...] r., wynika, że A. W. w dniu [...] r. złożyła wniosek w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. i jednocześnie we właściwym organie podatkowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., argumentując tak jak w przedstawionym własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność tą skarżąca potwierdziła na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. Zgodnie z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W dniu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej toczyła się już sprawa w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W związku z dyspozycją w/w przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie przepisu art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Postępowanie interpretacyjne nie jest i nie może być konkurencyjne względem postępowań i rozstrzygnięć organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Brak wzmiankowanej konkurencji jest w tym kontekście przesłankowym warunkiem pozytywnym dla wydania interpretacji indywidulanej w obszarze danego stanu faktycznego, a zagrożenie nią – odpowiednio – warunkiem negatywnym (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Wyd. I, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 96 i n.). Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.