I SA/Łd 78/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del., M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA del., B. Klimowicz (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant I. Ścieszko, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasadza do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt )złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił E. D. zobowiązanie podatkowe za 1997 r. w kwocie 23.757,50 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 3.960 zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatniczki decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że umowa renty bez wynagrodzenia zawarta w dniu 15 września 1997 r. z Z. A. nie spełnia warunków dotyczących jej firmy. Powyższa umowa została zawarta w formie pisemnej ale z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia umowa zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna (art. 906 § 2 w związku z art. 890 1 k.c.). W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatniczka zobowiązała się do świadczeń pieniężnych na rzecz Z. A. określając z góry wysokość całego przysporzenia, a nadto oznaczając w umowie terminy realizacji poszczególnych rat umówionego świadczenia (co miesiąc z góry do 3 dnia każdego miesiąca). Sposób w jaki uregulowane zostało przedmiotowe świadczenie nie pozostawia wątpliwości, iż jest to świadczenie jednorazowe, którego wykonanie nastąpiło w miesięcznych ratach i nie podlega odliczeniu od dochodu uzyskanego w 1997 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję E. D. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych oraz art. 903-906 k.c. i art. 890 § 1 k.c. Strona skarżąca wskazuje, że argumenty powołane przez Izbę Skarbową nie są trafne, nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach a interpretacja orzeczeń NSA i SN jest błędna. Uzasadnienie decyzja zawiera sprzeczne ze sobą wywody, gdyż przedstawiona umowa z dnia 15 września 1997 r. (według Izby Skarbowej) nie jest umową renty tylko umową o świadczenie jednorazowe płatne w ratach a jednocześnie ta sama umowa jest nieważna bo nie spełnia warunków co do formy prawnej przewidzianej dla renty a nadto niewłaściwa forma umowy renty nie została konwalidowana przez jej wykonanie. Izba Skarbowa nie wyjaśnia jaka jest różnica pomiędzy świadczeniem okresowym spełnionym w określonych terminach a świadczeniem ratalnym. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2003 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W powołanej ustawie nie zdefiniowano pojęcia renty i przez umowę renty należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Niezrozumiały jest podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 890 §1 k.c. Izba Skarbowa nie podzieliła bowiem poglądu organu pierwszej instancji co do niezachowania formy aktu notarialnego przez strony umowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przyrzeczone świadczenie zostało spełnione i umowa zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego stała się ważna. Natomiast Izba Skarbowa uznała, że umowa z dnia 15 września 1997 r. nie odpowiada wymogom renty, gdyż nie posiada cech okresowości. E. D. określiła z góry wysokość całego przysporzenia oznaczając w umowie terminy realizacji poszczególnych rat umówionego świadczenia. Pogląd ten nie jest trafny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy renty z dnia 15 września 1997 r. E. D. zobowiązała się do wypłacenia na rzecz Z. A. rentę w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Wysokość świadczenia nie została więc z góry określona a strony umowy jedynie w jej § 2 pkt 2 okresliły ogólną kwotę świadczenia )po wcześniejszym określeniu terminów wypłaty świadczeń miesięcznych - co miesiąc z góry do dnia 3 każdego miesiąca począwszy od października do grudnia 1997 r.). Jest niewątpliwe, że umowa renty może być też zawarta na czas oznaczony. Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku (art. 903 k.c.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi. Świadczenie będące przedmiotem umowy renty musi być świadczeniem okresowym. Ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, a które nie mogą składać się na całość z góry oznaczoną. Decydujące znaczenie ma powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu (zob. ZA. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, str. 65-66). Wbrew stanowisku organów podatkowych umowa renty zawarta w dniu 15 września 1997 r. odpowiada wymogom art. 903 k.c. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. jz.