I SA/Łd 780/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004 roku sprawy ze skargi E.G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.421,40 zł (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia jeden złotych i 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. określił Panu E.G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 7.700, 20 zł, zaległość podatkową od tego zobowiązania oraz odsetki od tej zaległości. Powyższa decyzja była wynikiem postępowania w trakcie którego stwierdzono, że skarżący w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. nie wykazał dochodu z odpłatnego zbycia 315 udziałów spółki A na kwotę 27. 260,10 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki A nr 8/96 z dnia 31 grudnia 1996r. wydaną w wykonaniu uchwały nr 2/96 z dnia 30 grudnia 1996r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników , Spółka A nabyła celem umorzenia 315 udziałów własnych należących do skarżącej za kwotę 43.010, 10 zł. Ze względu na to, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr z 1993r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych, natomiast art. 17 ust. 6 tej ustawy określa, że przychodami z kapitałów pieniężnych są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji lub innych papierów wartościowych, a zatem organ podatkowy stwierdził, że przychód osiągnięty przez skarżącego powinien być ujęty w zeznaniu rocznym za rok 1997, uznając go za przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów, podlegający opodatkowaniu na mocy art. 9 ust,. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę treści uchwały nr 2 z 30 grudnia 1996 r. poprzez wykazanie, że uchwała ta podjęta została na okoliczność nabycia udziałów i niewłaściwą kwalifikację przychodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółkach i w związku z tym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucił powołanie się organu podatkowego na nieistniejący przepis art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , oraz naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z umorzeniem udziałów. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że nigdy nie dokonał sprzedaży udziałów, nie dokonał dobrowolnego przeniesienia własności, udziały zostały umorzone przymusowo w trybie art. 193 Kodeksu handlowego, a nie nabyte i umorzone w trybie art. 194 § 1 kh. Zdaniem skarżącego osiągnięty dochód nie był dochodem ze sprzedaży udziałów, nie miał on zatem obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto skarżący wskazał, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostało pokryte z czystego zysku spółki do podziału. Skarżący podniósł, że dochody które uzyskał, należy ewentualnie zaliczyć do dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to dochody podlegają zryczałtowanemu podatkowi zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 1, i nie podlegają łącznemu opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podobnie jak organ I instancji stwierdziła, że skoro na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z oo z dnia 30 grudnia 1996r. spółka ta nabyła od skarżącego celem umorzenia 315 udziałów własnych, to dochód osiągnięty przez skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych , na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 17 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie zaistniały bowiem określone w art. 17 ust. 6 warunki – spółka A w sposób odpłatny (przychód wyniósł 45.058, 20 zł) nabyła od skarżącego udziały, skarżący tym samym uzyskał przychód do opodatkowania, a w dalszej kolejności spółka umorzyła nabyte udziały. Kolejność nabycia a następnie umorzenia ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie. Bowiem gdyby spółka umorzyła udziały stanowiące własność skarżącego bez ich uprzedniego nabycia, to dochód uzyskany w taki sposób podlegałby opodatkowaniu w sposób zryczałtowany – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 17 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa przyznała że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo zastosował w swej decyzji przepis art. 17 ust. 6, gdyż przepis ten nie istnieje. Jednakże błąd ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentujący skarżący pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. a nawet o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie prawa art. 21 § 1 pkt. 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 17 pkt. 4 i 6 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także naruszenie art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącego wskazał na niedopełnienie wymogów formalnych ( art. 192 Kodeksu handlowego), i w związku z tym podniósł problem nieważności nabycia i umorzenia udziałów własnych, a w konsekwencji konieczność zwrotu otrzymanego przez skarżącego świadczenia. Ponadto wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego. Zbycie i umorzenie nastąpiło przed lub najpóźniej w chwili podjęcia uchwały Zarządu z dnia 31 grudnia 1996r. , co powoduje konieczność przyjęcia daty powstania obowiązku podatkowego w roku 1996. Podniósł, że skoro dowody wskazują na to, że umorzenie a zatem wypłata nastąpiła z czystego zysku, to stanowi to ewentualny przychód zgodnie z art. 17 pk. 4, zatem dochód który powstałby w taki sposób należy zaliczyć do dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należałoby zatem rozważyć problem na płaszczyźnie zryczałtowanego podatku, mając na uwadze brak możliwości łącznego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podniosła, że choć umorzenie nastąpiło z dniem nabycia udziałów a więc w roku 1996, jednakże jego konkretyzacja, a więc przekształcenie w zobowiązanie podatkowe nastąpiło w roku 1997, bowiem w tym roku miało miejsce faktyczne spełnienie świadczenia przez Spółkę. Izba Skarbowa wskazała, że organy podatkowe przyjęły jako podstawę opodatkowania art. 17 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umorzenie udziałów nastąpiło na podstawie art. 194 § 1 Kodeksu handlowego. Gdyby umorzenie nastąpiło na podstawie art. 193 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego, regulującego umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to wówczas podstawą opodatkowania byłby art. 17 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że ocena legalności zaskarżonego aktu dokonywana przez sąd administracyjny uprawnia do sformułowania wniosku, iż przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie organowi odwoławczemu zabrakło pogłębionej refleksji i niezbędnego dystansu pozwalającego na wydanie aktu wolnego od błędów logicznego rozumowania. O ile, bowiem rację miał organ odwoławczy wywodząc, że sposób opodatkowania dochodów skarżącego byłby odmienny w razie gdyby jego przychodem był udział w zyskach osób prawnych (art. 17 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz w sytuacji, w której jako przychód potraktowano by przychód należny z tytułu odpłatnego przeniesienia własności udziału w spółce A Sp. z o.o. , choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 17 pkt. 7 cytowanej ustawy) o tyle wybór jednego z tych sposobów nie odbył się bez naruszenia prawa podatkowego. W pierwszej z wymienionych sytuacji dochód osiągnięty przez skarżącego podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zaś w drugim w formie ryczałtu (art. 30 ust.1 pkt1 c), przy czym jako źródło przychodu w obu wymienionych sytuacjach organy podatkowe potraktowały kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt7. Jednak w obu wymienionych sytuacjach warunkiem opodatkowaniu dochodu skarżącego w roku 1997 jest uzyskanie tego dochodu w przedmiotowym roku podatkowym to jest roku 1997. W szczególności istotne znaczenie ma to w sytuacji odpłatnego przeniesienia własności udziału w spółce, gdyż jak wyżej wskazano, w tym przypadku opodatkowaniu podlega dochód, który ma swą genezę w przychodzie osiągniętym w 1997r. Zgodnie z powołanym art. 17 pkt 7 ustawy wystarczające w tej mierze jest, aby przychód ten był należny. Ustawa nie stawia, bowiem warunku faktycznego otrzymania środków z tytułu przeniesienia własności udziału. Zgodnie z wykładnią językową, przychody "należne", to przychody "przysługujące komuś". Zatem podstawą do dalszych wniosków i subsumpcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa musi być ustalenie, od kiedy przedmiotowe przychody stały się należne skarżącemu. Organy podatkowe uznały za decydujące w tej mierze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A nr 2/96 z dnia 30 grudnia 1996r. upoważniającą zarząd spółki do nabycia w dniu 30 grudnia celem umorzenia określonych ilości udziałów od części wspólników spółki oraz Zarządu spółki nr 8/96 z dnia 31 grudnia 1996r. w sprawie wykonania wskazanej wyżej uchwały poprzez uchwalenie nabycia przedmiotowych udziałów. Niezależnie od tego, czy uchwały te można uznać za wystarczające jako formę przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowo-osobowej, (co szeroko rozwinięto w skardze, a co nie znalazło wyrazu w uzasadnieniu decyzji) istotne jest to, że przychód z przeniesienia własności udziałów stał się należny dla skarżącego w roku 1996. Skoro, bowiem uchwałom tym przydaje się decydującego znaczenia dla ustalenia istnienia przychodu po stronie skarżącego, to logicznym staje się wniosek, że przychód ten ziścił się w datach, o których mowa w przedmiotowych uchwałach. Zostały one wydane w 1996r. i operują wyłącznie terminami z tego właśnie roku. Pierwsza z nich stanowi o nabyciu udziałów w dniu 30 grudnia 1996r. Jeśli istotnie nabycie nastąpiło w dniu 30 grudnia 1996r. to bez wątpienia przychód z tego tytułu powstał również w 1996r. Jedynie, zatem na marginesie przypomnieć należy, że sprzedaż ma charakter konsensualny i fizyczne przekazanie zapłaty za świadczony przedmiot nie ma znaczenia dla ważności tej czynności prawnej. Potwierdzeniem tej uchwały jest uchwała wykonawcza wydana w dniu 31 grudnia 1996r. , która przyjmuje za dokonane nabycie udziałów i określa sposób ich umorzenia wraz z ich wyceną. Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że jeśli w sprawie doszło, na podstawie wskazanych uchwał, do zaistnienia przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia udziałów na rzecz spółki prawa handlowego to przychód ten powstał w dacie wydania tych uchwał tj. w roku 1996. Wynika to z treści przepisu powołanego wyżej art. 17 pkt 7 cytowanej ustawy wyrażającego zasadę, że podatkowotwórczy jest przychód mający w danym roku podatkowym przymiot należnego podatnikowi, co wcale nie musi być tożsame z faktycznym otrzymaniem go przez tego podatnika. Tej właśnie refleksji zabrakło w rozważaniach organu II instancji, który skupił się na odpłatnym charakterze transakcji i rozróżnieniu na podstawie Kodeksu Handlowego umorzenia bezpośredniego od pośredniego i jego implikacjach podatkowych. Zabrakło także, co winno zostać naprawione w toku ponownego postępowania ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów strony skarżącej co do formy przeniesienia własności udziałów Jeśliby zaś w toku ponowionego postępowania okazało się, że w grę wchodzi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 pkt 4 ustawy), co zresztą było rozważane w zaskarżonej decyzji to wówczas organy podatkowe nie mogą stracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 50 cytowanej ustawy wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia. Ponadto godzi się również podnieść, że sąd odstępuje od oceny przedstawionych przez strony orzeczeń sądowych jako, że ustalenia faktyczne, na podstawie których sformułowano zawarte w nich zapatrywania prawne są z gruntu odmienne od stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.