I SA/Łd 781/09

Dnia 9 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.K. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt I SA/Łd 781/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 4 kwietnia 2007 roku nieruchomości na kwotę 10.500 zł. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż dnia 4 kwietnia 2007 roku strona sprzedała działkę położoną we wsi P. wraz z domem mieszkalnym oraz udział w drugiej działce. Obie nieruchomości zostały nabyte przez A.K. w 2004 roku. Dnia 11 kwietnia 2007 roku podatniczka złożyła oświadczenie, że przychód w wysokości 105.000 zł, ze sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkalne, tj. m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Następnie dnia 12 marca 2009 roku strona zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 2,75 ha za 110.000 zł. W skład tej nieruchomości wchodzą grunty orne oraz las. Nieruchomość nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Kupująca oświadczyła, że zorganizuje na niej gospodarstwo rolne. Dnia 30 marca 2009 roku podatniczka zawarła umowę przeniesienia własności powyższej nieruchomości, a 1 kwietnia 2009 roku złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy. We wniosku wskazała, iż zakupiona przez nią działka posiada status działki zagrodowej. Planowana inwestycja polegać ma na wybudowaniu budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych. Wskazała, że wielkość terenu niezbędnego dla realizacji inwestycji będzie wynosiła 0,52 ha. W ocenie organów podatkowych przeznaczenie środków na zakup nieruchomości rolnej nie spełnia przesłanek zawartych w treści art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 roku. W cytowanym przepisie chodzi bowiem wyłącznie o nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem organów w dacie nabycia nieruchomość musi nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Decydujące znaczenie zamiejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie dotychczasowy sposób wykorzystania gruntów. Nadto organy wskazały, iż w przedmiotowej sprawie aby otrzymać pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego niezbędne jest przekształcenie działki rolnej na budowlaną. A.K. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu strona zarzuciła organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a także przepisów postępowania (art. 120,121, 122, 124, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 o.p.). Do odwołania załączyła projekt decyzji o warunkach zabudowy wydany przez Wójta Gminy S. po rozpatrzeniu wniosku A.K. o wydanie tego rodzaju decyzji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budynku gospodarczego oraz szamba na terenie działek o numerach ewidencyjnych 83/1 i 154/1 w miejscowości S., a także analizę architektoniczno-urbanistyczną w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczącej nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budynku gospodarczego oraz szamba na terenie działek o numerach ewidencyjnych 83/1 i 154/1 w miejscowości S. Zgodnie z projektem decyzji o warunkach zabudowy Wójt Gminy S. ustalił warunki zabudowy dla nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Z treści opisanej analizy architektoniczno – urbanistycznej wynika, iż teren będący przedmiotem niniejszego opracowania nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, ze względu na klasę bonitacyjną gleby (Vi VI). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 4 kwietnia 2007 roku nieruchomości na kwotę 10.500 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że pomimo deklarowanego zamiaru budowy budynku mieszkalnego na nowozakupionej działce, w trakcie prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji postępowania dowodowego podatniczka nie przedstawiła dokumentów świadczących o ubieganiu się o uzyskanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. W skardze złożonej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A.K. wskazała, że przedstawiła organom podatkowym wniosek o wydanie warunków zabudowy a nadto mapki oraz projekt decyzji o warunkach zabudowy. Podniosła również, iż z analizy architektoniczno– urbanistycznej stanowiącej załącznik do projektu decyzji, wynika że teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze ze względu na klasę bonitacyjną gleb (Kl. V i VI). Zdaniem strony w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie miało to czy wydatkując określoną kwotę podatniczka zmierzała do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty czy podjęła ona czynności zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę. A.K., reprezentowana przez pełnomocnika, do skargi załączyła decyzję Wójta Gminy S. z dnia 16 czerwca 2009 roku o warunkach zabudowy, wnoszą o załączenie jej jako dowodu w sprawie na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając powyższe na uwadze skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakup gruntu na którym ma zostać zbudowany budynek z uwagi na rolny charakter gruntu nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia oraz art. 28 ust. 3 tejże ustawy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, jak i szeregu przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej o.p.), poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, bezpodstawne nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania (oświadczenia strony, projektu decyzji o warunkach zabudowy i analizy architektoniczno – urbanistycznej) bez żadnych umotywowanych i należycie uzasadnionych powodów, a także brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Osnową sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia czy przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym na zakup nieruchomości rolnej, upoważnia podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z treścią powołanego powyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) – c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. A.K. dnia 30 marca 209 roku zawarła umowę przeniesienia własności nieruchomości, w formie aktu notarialnego, złożonej z działek o numerach 82, 83/1 oraz 154/1 o łącznym obszarze 2,75 ha położonych we wsi S. We wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 roku podatniczka wnosiła o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych na działkach o numerach ewidencyjnych 83/1 i154/1. W ocenie Sądu, w przedmiotowym sporze, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest odniesienie treści wspomnianego powyżej aktu notarialnego oraz wniosku o ustalenie warunków zabudowy do treści cytowanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem okoliczność kluczowa warunkująca prowadzenie dalszej analizy stanu faktycznego przez pryzmat obowiązujących w danym okresie uregulowań prawnych. Przepis, z treści którego skarżąca wywodzi służące jej prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi na wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym oraz udziału w drugiej działce w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na zakup opisanej nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego, wyraźnie stanowi, iż chodzi o nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Powstaje zatem pytanie czy pojęcie gruntu obejmuje swoim zakresem jedną działkę czy też może odnosić się również do kilku wydzielonych ewidencyjnie działek składających się na jedną nieruchomość. Pomimo tego, iż kwestia ta, jak już wspomniano, jest kwestią kluczową w przedmiotowym sporze to zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w ogóle się do niej nie odniosły, nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń. Odpowiedź na powyższe pytanie warunkowałaby dalsze postępowanie organów w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem, przepisów dotyczących wszelkich ulg i zwolnień podatkowych nie wolno stosować rozszerzająco. Ulgi i zwolnienia są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i jako takie winny być interpretowane ściśle. Na uwzględnienie zasługuje zarzut zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia normy art. 180 o.p. Niewątpliwym jest, iż wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji strona złożyła projekt decyzji o warunkach zabudowy wydany przez Wójta Gminy S. po rozpatrzeniu wniosku A.K. o wydanie tego rodzaju decyzji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budynku gospodarczego oraz szamba na terenie działek o numerach ewidencyjnych 83/1 i 154/1 w miejscowości S., a także analizę architektoniczno - urbanistyczną w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczącej nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budynku gospodarczego oraz szamba na terenie działek o numerach ewidencyjnych 83/1 i 154/1 w miejscowości S. Zgodnie z projektem decyzji o warunkach zabudowy Wójt Gminy S. ustalił warunki zabudowy dla nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Z treści opisanej analizy architektoniczno – urbanistycznej wynika wprost, iż teren będący przedmiotem niniejszego opracowania nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, ze względu na klasę bonitacyjną gleby (Vi VI). W świetle powyższego dziwi sformułowanie zawarte w treści zaskarżonej decyzji, iż podatniczka, w trakcie prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji postępowania dowodowego, nie przedstawiła dokumentów świadczących o ubieganiu się o uzyskanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Przytoczona powyżej okoliczność oraz fakt nie odniesienia się nawet w najmniejszym zakresie do załączonych do odwołania dokumentów, niewątpliwie mających wpływ w niniejszej sprawie, jest jawnym naruszeniem regulacji zawartej art. 180 o.p., który nakazuje dopuścić wszelkie dowody mające wpływ dla wyjaśnienia sprawy. Nie wzięcie przez organ odwoławczy pod uwagę opisanych dokumentów stanowi również naruszenie przepisów 210 § 4 o.p. oraz art. 122 o.p. Rozpoznając sprawę ponownie organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, ustalając jednocześnie w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., iż przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach, Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. P.Pij.