I SA/Łd 782/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Inwalidów A Zakład Pracy chronionej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.175 zł (pięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. I SA/Łd 782/05 UZASADNIENIE Po przeprowadzonej kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił Spółdzielni Inwalidów A Zakład Pracy Chronionej zobowiązanie w podatku o towarów i usług za miesiące: wrzesień 2001 r. w wysokości 3.310,- zł, listopad 2001 r. w kwocie 53.895,-zł oraz za grudzień 2001 r. w wysokości 19.018,- zł. Ponadto określił wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień i październik 2001 r. w łącznej kwocie 50.999,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 18.166,20 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż kontrolowana jednostka wykonywała na rzecz podmiotu szwedzkiego – firmy B, czynności z zakresu przetwarzania towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego. Ponadto na rzecz tego samego kontrahenta dokonywała dodatkowych czynności, określanych jako "załatwianie za klienta reklamacji", których nie opodatkowywała podatkiem VAT, traktując je jako czynności nie podlegające opodatkowaniu, a zapłatę za te czynności uznano jako zwrot poniesionych kosztów za kontrahenta szwedzkiego. Owe dodatkowe czynności dokonywane przez Spółdzielnię wynikały z niewywiązywania się firmy szwedzkiej z zawartej umowy, tj. dostarczaniu półproduktów nienadających się do bezpośredniego przerobu. Czynności te polegały m.in. na moczeniu rurek PCV, montowaniu rurek PCV do wiązek kablowych, cięciu rurek PCV, sprawdzaniu komponentów gumowych, sprawdzaniu i naprawie komponentów do wiązek kablowych, moczeniu komponentów do wiązek kablowych, naprawie wiązek kablowych, naprawie kabli, skręcaniu kabli, ręcznym cięciu gąbek, krępowaniu terminali na kablach. Oprócz w/w czynności Spółdzielnia wykonywała na rzecz firmy szwedzkiej czynności polegające na spisie remanentowym, magazynowaniu wyposażenia tej firmy w magazynie Urzędu Celnego, przeprowadzaniu kontroli jakości wiązek kablowych za pośrednictwem Spółki z o.o. C z siedzibą w Ł., dokonała przeprowadzki wyposażenia produkcyjnego firmy B, które również nie zostały przez podatnika opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedaż nie została ujęta w deklaracjach VAT-7. Spółdzielnia A traktowała te czynności jako zwrot przez kontrahenta szwedzkiego poniesionych kosztów, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż wykonanie w/w usług nie wynikało z umowy, jaką zawarła w dniu 3 maja 1993 r. Spółdzielnia z kontrahentem szwedzkim, a koszt ich wykonania nie był uwzględniany w cenie eksportowanych towarów. Obowiązek ich wykonania nie uwzględniały też zamówienia firmy B, dotyczące realizacji przez Spółdzielnię usług przerobu uszlachetniającego konkretnych wiązek samochodowych. Organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym usługi świadczone na rzecz kontrahenta szwedzkiego winny być opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 22%. Do usług tych nie ma zastosowania uprzywilejowana stawka podatku w wysokości 0%, przysługująca podatnikom w przypadku świadczenia usług eksportowych, gdyż zgodnie z art. 18 ust. 3 w/w ustawy w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanych przez podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Uznano, iż prowadzona przez Spółdzielnię A ewidencja sprzedaży VAT nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust.4 ustawy, co pozbawiało ją przywileju stosowania stawki 0% w stosunku do świadczonych dodatkowo usług na rzecz firmy B. W dniu 6 maja 2004 r. podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, jako niezgodnej z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6, art. 39 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik zarzucił również organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 180 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona odwołująca się wskazała, iż zastosowanie stawki 0% dla świadczonych usług uwarunkowane było spełnieniem przesłanek określonych w przepisach art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 60 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia. Organ kontroli skarbowej nie mógł podzielić czynności wykonywanych przez podatnika na usługi świadczone w ramach procedury uszlachetniania oraz inne usługi nie związane z tą procedurą, gdyż wszystkie wykonywane faktycznie czynności dotyczyły towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego i zmierzały do ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia. Dokonano zatem sztucznego podziału czynności świadczonych przez podatnika na podstawie zawartej przez niego umowy z B Szwecja, uznając, że czynności bezpośrednio wymienione w tej umowie opodatkowane są stawką 0%, natomiast czynności świadczone przez podatnika i nie wyszczególnione w umowie opodatkowane są stawką w wysokości 22 %. Zarzucono również, iż Dyrektor UKS ustalając stan faktyczny sprawy pominął niektóre postanowienia umowy z dnia 3 maja 1993 r. Zastosowanie stawki 0% w stosunku do wszystkich czynności, które dotyczyły towarów sprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania, znajduje odzwierciedlenie we wnioskach składanych przez podatnika do organów celnych oraz w pozwoleniach na korzystanie z procedur celnych, wydawanych przez Urząd Celny. We wnioskach tych znajduje się m. in. wykaz towarów, które mają zostać poddane procesowi uszlachetnienia czynnego. Jako rodzaj procesu uszlachetniania podana była zazwyczaj obróbka, bądź montaż towarów, w niektórych przypadkach – naprawa towarów, a jej dokonanie znajduje potwierdzenie w dokumentach celnych wywozowych, gdzie na dokumencie SAD jest zaznaczone, że eksport dotyczy zwrotu towarów po naprawie gwarancyjnej. Ujęty w fakturze zespół dodatkowych czynności wykonanych przez podatnika jest tylko wykazem faktycznych czynności wykonywanych w ramach podstawowej usługi, nie są to natomiast odrębne usługi. Podatnik w złożonym odwołaniu wskazał również, iż nie uznał "zwrotu kosztów z tytułu poniesionych szkód", jako zapłaty za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie z pismem jakie otrzymał od Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lipca 1995 r. nr [...] zwrot przez kontrahenta zagranicznego kosztów poniesionych przez podatnika na zakup usług najmu oraz usług polegających na naprawie urządzeń nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na mocy umowy zawartej w dniu 3 maja 1993 r. B Szwecja zobowiązana była do dostarczania półproduktów oraz materiałów pozwalających na bezpośrednie ich wykorzystanie w produkcji wiązek kablowych. To samo dotyczyło magazynowania w Urzędzie Celnym wyposażenia dostarczonego przez B Szwecja. W tym przypadku kontrahent nie wywiązał się z umowy w kwestii zapewnienia odpowiedniej dokumentacji, pozwalającej na dokonanie odprawy celnej tego wyposażenia produkcyjnego do montażu wiązek kablowych. Podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej niekonsekwencję w kwalifikacji odszkodowań za przerwy w produkcji. W przypadku, gdy przestój spowodowany jest niedostarczeniem na czas półfabrykatów, organ uznał zwrot kosztów z tego tytułu jako odszkodowanie, natomiast, gdy przestój spowodowany był innymi czynnikami, np. kosztami spisu remanentowego, zwrot kosztów z tego tytułu uznawany jest jako zapłata za wykonaną usługę. Podatnik nie zgodził się również z zarzutem Dyrektora UKS co do braku prowadzenia rejestrów sprzedaży eksportowej. Zdaniem odwołującego się, skoro Dyrektor stwierdził, iż podatnik w nieprawidłowym terminie ewidencjonował sprzedaż eksportową, a deklaracja VAT-7 sporządzana była również w oparciu o zestawienie faktur do sprzedaży eksportowej, to wynika z tego, że rejestr sprzedaży eksportowej był przez podatnika prowadzony. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego Spółdzielnia wskazała, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez Izbę Skarbową w Ł. z dnia 12 lipca 1995 r., zwłaszcza, że prawidłowość stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie tej interpretacji potwierdziły poprzednie kontrole podatkowe przeprowadzone przez II Urząd Skarbowy w Ł. oraz przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał argumentację z zaskarżonego rozstrzygnięcia, podkreślając jednocześnie, iż możliwość zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług eksportowych uzależniona jest od prowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Jednostka prowadziła w 2001 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencję sprzedaży VAT z podziałem na sprzedaż krajową i eksportową, jednakże w rejestrze sprzedaży eksportowej 0%, w której ujęte są faktury dotyczące sprzedaży usług przerobu uszlachetniającego podatnik nie ewidencjonował sprzedaży w/w dodatkowych usług. Dlatego też prowadzony rejestr nie mógł być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Poprzez prowadzenie ewidencji niezgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie zostały wypełnione przesłanki wynikające z art. 18 ust. 3 tej ustawy do zastosowania przez podatnika obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług do wykonywanych dodatkowych usług. Tym samym usługi te, tak jak uznał to organ pierwszej instancji, powinny być opodatkowane według stawki podstawowej. Z tych samych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał świadczenie usług polegających na przeprowadzce wyposażenia firmy B oraz dokonaniu spisu inwentarzowego, a także magazynowanie wyposażenia firmy B w magazynie celnym, jako czynności podlegające opodatkowaniu stawką 22%. W odniesieniu do zarzutów nieuwzględnienia w rozpatrywanej sprawie protokołów z kontroli przeprowadzonych w Spółdzielni A przez pracowników II Urzędu Skarbowego Ł.-B. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż kontrole te dotyczyły innych okresów rozliczeniowych i nie obejmowały swym zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług za 2001 r., w związku z czym niemożliwym jest obiektywne porównanie stanów faktycznych tych kontroli, zwłaszcza, że wcześniejsze protokoły nie zawierają wszystkich danych pozwalających na wierne odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanej jednostce. Organ odwoławczy uznał także, iż podatnik nieprawidłowo zastosował informację Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lipca 1995 r. w odniesieniu do braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT usług w zakresie naprawy wiązek kablowych, czy usług kontroli jakości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółdzielnia A Zakład Pracy Chronionej w dniu 24 czerwca 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie otrzymanego odszkodowania (niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług oraz naruszenie art. 122, 139 § 3, 180 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej powtórzył zarzuty z odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej oraz stwierdził, iż Dyrektor Izby skarbowej w Ł., będąc organem, który poprzednio wydał interpretacje z dnia 12 lipca 1995 r., diametralnie zmienił pogląd i uznał czynności dokonywane przez Spółdzielnię, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w decyzji z dnia [...] nie przedstawiono jakichkolwiek przesłanek, ani uzasadnienia takiego poglądu. Podkreślono, iż oficjalna interpretacja, jak i zaskarżona decyzja dotyczą tego samego stanu faktycznego: zgodnie z zawartą umową z dnia 3 maja 1993 r. B Szwecja zobowiązany był do dostarczania półproduktów oraz materiałów pozwalających na bezpośrednie ich wykorzystanie w produkcji wiązek kablowych (zgodnie z umową podatnik nie odpowiadał za defekty półproduktów dostarczonych przez Kupującego). B nie wywiązał się z umowy, dostarczając podatnikowi wadliwe towary i zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany był do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Nienależyte wykonanie umowy przez B spowodowało konieczność załatwienia przez podatnika "reklamacji za klienta". Rekompensata tych kosztów przez B stanowiła bezspornie odszkodowanie przyznane podatnikowi, a wszystkie zatem czynności podjęte przez podatnika w następstwie nienależytego wykonania obowiązków przez kontrahenta należy traktować jako zmierzające do usunięcia szkody; zwrot wydatków przez B z tego tytułu jest odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w zaskarżonej decyzji naruszono art. 2 Konstytucji RP i wywodzącą się z niego zasadę zaufania do organów państwa, gdyż podatnik kierował się przy określaniu przedmiotu opodatkowania oficjalną interpretacją właściwego organu podatkowego, za co został następnie w decyzji z dnia [...] ukarany. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinien w sposób nie budzący wątpliwości uargumentować przyjęte przez siebie rozstrzygnięcie, tj. uzasadnić dlaczego – w jego ocenie – dodatkowe czynności wykonywane przez podatnika są usługą, a nie odszkodowaniem otrzymanym przez niego za naprawienie szkody spowodowanej niewłaściwym wywiązaniem się przez kontrahenta z zawartej umowy. W decyzji brak jest uzasadnienia tego stanowiska. Organy podatkowe, zdaniem skarżącej Spółdzielni, naruszyły art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej pomijając wyniki poprzednich kontroli podatkowych za 1998 i 1999 r., które nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, a wręcz potwierdziły prawidłowość stosowania przez podatnika przepisów prawa podatkowego na podstawie otrzymanej odpowiedzi Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 1995 r. Pełnomocnik podatnika zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji naruszył przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekraczając dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy. Stwierdził on, że organ kierował do podatnika zawiadomienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy - wskazując na złożoność i szeroki zakres rozpatrywanych zagadnień – niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził w sprawie żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, a co za tym idzie przewlekłość postępowania nie była niczym uzasadniona. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej uchybieniem proceduralnym jest również przesłanie podatnikowi, przed doręczeniem właściwej decyzji, tzw. "decyzji – projektu z dnia 20 stycznia 2005 r.". Przepisy postępowania podatkowego nie przewidują bowiem sporządzania takich dokumentów i dostarczania ich stronie w toczącym się postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy część tzw. dodatkowych usług wykonywanych przez Spółdzielnię A Zakład Pracy Chronionej (moczenie rurek PCV, montowanie rurek PCV do wiązek, montowanie rurek PCV do wiązek kablowych, cięcie rurek PCV, sprawdzanie komponentów gumowych, sprawdzanie i naprawa komponentów do wiązek kablowych, moczenie komponentów do wiązek i sprawdzanie terminali, naprawa wiązek kablowych, czynności dotyczące produkcji wiązek kablowych Volvo-Truck, przebudowa wiązek kablowych, montaż wzorców wiązek kablowych, naprawa terminali na kablach, krępowanie terminali na kablach, naprawa kabli, skręcanie kabli, ręczne cięcie gąbek, cięcie rurek karbowanych, naprawa materiałów na półfabrykatach, prace w warsztacie Spółdzielni, "przeprowadzka wyposażenia" firmy B, dokonywanie spisu inwentarzowego, magazynowanie wyposażenia firmy B w magazynie celnym, kontrole jakości towaru dokonywane za pośrednictwem firmy C z siedzibą w Ł.) powinno być potraktowane jako odrębna, opodatkowana sprzedaż usług na rzecz kontrahenta zagranicznego, czy też czynności te wchodziły w skład opodatkowanej usługi przerobu lub przetworzenia towarów przywiezionych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego, bądź też stanowiły odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy cywilnoprawnej z dnia 3 maja 1993 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla uznania danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem niezbędne jest zaistnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny, tj. strony w sposób świadomy i dobrowolny określić muszą swoje prawa i obowiązki wynikające z danego stosunku. Z kolei o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter, który również wynika z zawartej umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usługi. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do treści umowy cywilnoprawnej z dnia 3 maja 1993 r. zawartej przez Spółdzielnię A z firmą B Szwecja, przez co nie wyjaśnił jaki charakter miało wykonywanie owych dodatkowych usług i czy wyszczególnienie tych usług w fakturach jest wystarczającą przesłanką ich opodatkowania. To wszystko powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Wynika to z formuły art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 2000, sygn. akt V SA 2762/99 LEX nr 41776). Słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien w decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości, uargumentować przyjęte przez siebie rozstrzygnięcie, tj. uzasadnić dlaczego – w jego ocenie- dodatkowe czynności wykonywane przez podatnika są usługą, a nie odszkodowaniem otrzymanym przez niego za naprawienie szkody spowodowanej niewłaściwym wywiązaniem się przez kontrahenta z zawartej umowy. Wpłacenie odszkodowania nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w art. 2 w/w ustawy wymienione są czynności objęte tym podatkiem i nie ma w tym katalogu wypłaty odszkodowania. Organ odwoławczy powinien również uzasadnić dlaczego podatnik błędnie zastosował treść interpretacji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 lipca 1995 r. do wykonywanych czynności. W związku z powyższym Sąd uznał, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, 180, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje również, za tezą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2479/97, POP 2000, nr 1, poz. 20), iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie. Te okoliczności powinny być uwzględnione przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, iż przepisy postępowania podatkowego nie przewidują obowiązku doręczania stronie tzw. "projektu decyzji". Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie "projekt decyzji" jest faktycznie decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wszystkie elementy formalne takiego dokumentu. Strona otrzymująca taki dokument mogła go uznać za akt kończący postępowanie podatkowe i skorzystać z wszelkich środków jakie jej przysługują w związku z doręczeniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzasadnia doręczanie "projektów decyzji" powszechną praktyką stosowaną przez organy podatkowe, służącą pełniejszemu przedstawieniu stanowiska organu podatkowego, dającą również podatnikowi możliwość ustosunkowania się do argumentów prezentowanych w tym projekcie, a ponadto jest to zgodne z zasadą pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. Sąd nie podziela jednak w tym zakresie poglądów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., gdyż organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa. Skoro żaden przepis prawa nie nakazuje, aby w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przesyłać stronie "projektu decyzji", nie należy tego robić, gdyż doprowadza to do przewlekłości postępowania. Zapoznanie strony z takim projektem nie może też zastąpić dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej - co do obowiązku organów podatkowych w zakresie zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wobec tego za słuszny należy uznać również zarzut strony naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisu art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, po wydaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. tzw. "projektu decyzji" organ podatkowy trzykrotnie przesyłał do strony zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując, m. in. na złożoność i szeroki zakres rozpatrywanych zagadnień, a także obowiązek dokonania wszechstronnej analizy istniejącego stanu faktycznego i prawnego. Jednakże ustalenia w decyzji końcowej z dnia [...] nie odbiegły od tych, jakie były zawarte w "projekcie decyzji". To potwierdza, iż nie było uzasadnionych podstaw do przedłużania okresu wydania "końcowej decyzji". Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.