I SA/Łd 783/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.600,- (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" G. O., M. T. w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. W uzasadnieniu Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wynikające z zaskarżonej decyzji, stwierdził ponadto, że decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest aktem konstytutywnym. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - nie upłynął, gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za maj 2001 r. następowało z końcem 2006 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wrześniu 2006 r. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty skargi dotyczące daty wydania decyzji organu odwoławczego, skoro data jej wydania w odniesieniu do decyzji konstytutywnych nie ma znaczenia dla upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku skargi kasacyjnej G. O., wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] , Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu NSA wskazał na unormowanie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Op. Podniesiono, że regulacja ta stanowi wyjątek od generalnej zasady wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tego, wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatnika. Co więcej obie materie, tj. określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednym rozstrzygnięciu podatkowym. Norma § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej pozwala na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i 2 tego artykułu (art. 115). Stąd też decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: zarówno deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie NSA z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że sytuacja prawna osób wymienionych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niczym bowiem nie różni się od sytuacji pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W szczególności podstaw do takiego zróżnicowania nie dostarcza fakt objęcia jednym rozstrzygnięciem podatkowym dwóch różnych materii, tj. określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd odmienny skutkowałby bowiem naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, tj. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W konsekwencji NSA stwierdził, że wydając wyrok z dnia [...] r. WSA w Ł. naruszył art. 70 § 1 i 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...]oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd, powołując się na art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stwierdził, że stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że nie będą miały do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA. Sąd wskazał, że na rozprawie [...]r. pełnomocnik organu złożył kserokopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z materiału tego wynika, że w 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, co potwierdza pismo banku z dnia 28 listopada 2006 r. informujące, że doszło do zbiegu egzekucji. Przedłożone zostało również potwierdzenie odbioru przez skarżącego informacji o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Pismem z 26 października 2009 r. skarżący stwierdził m.in., że nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, a ponadto nie wyegzekwowano żadnej należności, gdyż na rachunku bankowym nie było środków finansowych. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z treścią art. 70 § 4 O.p., skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony. Nie jest – zdaniem Sądu – istotne, czy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności, oraz czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo, gdyż jego kontroli służą odmienne środki prawne. Skarżący zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano w pierwszej kolejności, że w rozpoznawanej sprawie została już wyrażona wykładnia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] która miała – na podstawie art. 190 P.p.s.a. - charakter wiążący dla Sądu pierwszej instancji. Podniesiono, że sąd pierwszej instancji odstąpił jednak od wykładni prawa dokonanej przez NSA w powyższym wyroku i uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w tym wyroku nie będzie miała zastosowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił - na postawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - dowód z kserokopii dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, na podstawie których Sąd ten uznał, że doszło - w związku z treścią art. 70 § 4 O.p. - do przerwania biegu terminu przedawnienia, "skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony". Zdaniem Sądu II instancji poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, budzą poważne zastrzeżenia w kontekście wiążącej ten Sąd wykładni prawa, zaprezentowanej we wcześniejszym wyroku NSA. Mając na uwadze powyższe podniesiono na konieczność wykazania, że nastąpiło zajęcie rachunku bankowego zlikwidowanej spółki cywilnej "A". Zważono, iż Sąd pierwszej instancji wywiódł swoją tezę o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. zlikwidowanej spółki cywilnej, za które odpowiedzialność jest przenoszona na skarżącego jako osobę trzecią, z faktu, że w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony. Zdaniem NSA podjęcie tego rodzaju czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika-dłużnika, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika, gdyż majątku podatkowego dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Zważona jednocześnie, że podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność przerwania biegu przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" wskutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za jej zaległości podatkowe, nie może stanowić okoliczności faktycznej dezawuującej wiążącą Sąd pierwszej instancji wykładnię prawa zaprezentowaną już w tej sprawie przez NSA, zgodnie z którą "przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich". Za trafny uznano przede wszystkim zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., przez odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA i uznanie, że jej stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania, z uwagi na konieczność uwzględnienia w tej sprawie normy art. 70 § 4 O.p. Uchylając zaskarżony wyrok wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika (spółki cywilnej "A") mogło nastąpić przy skierowaniu środka egzekucyjnego w stosunku do majątku tego podatnika, a nie osoby trzeciej (skarżącego) mającej ponosić odpowiedzialność za powstałe z tytułu tegoż zobowiązania zaległości podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) dalej w skrócie "p.p.s.a." w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, w ponownym postępowaniu sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Konstatacja powyższa ma o tyle istotne znaczenie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z dnia [...]r. determinuje rozstrzygnięcie przyjęte przez sąd w niniejszym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku przesądził bowiem kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie, a mianowicie - czy zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do majątku skarżącego G. O. ( byłego wspólnika spółki cywilnej ) skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej "A" w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. . Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku przyjął ,że podjęcie takiej czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego , jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe dłużnika , nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika , gdyż majątku podatkowego dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. Powyższe jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 115 § 4 OP konstrukcji decyzji administracyjnej o podwójnym charakterze – deklaratoryjnej w części orzekającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika będącego spółką osobową oraz o charakterze konstytutywnym wówczas kiedy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W akcie tym jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny zawarte są dwa różne orzeczenia – adresowane do różnych podmiotów , w którym także znaleźć można odwołanie się do innego rodzaju zobowiązania podatkowego przez pryzmat sposobu powstania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to ,że skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 4 OP nie wywołało zastosowanie wobec G. O. środka egzekucyjnego i powiadomienie go o nim , gdyż nie jest skierowany do majątku podatnika – zlikwidowanej spółki cywilnej A (dłużnika zaległego zobowiązania podatkowego ). Jak wynika z bezspornego stanu faktycznego oraz mając na uwadze powyższe spostrzeżenia , ostateczna decyzja administracyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji a także o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności G.O. i M.T. za zaległość podatkową oraz odsetki od powstałej zaległości podatkowej byłej spółki cywilnej A za miesiąc lipiec 2001 r. wydana została w dniu 31 stycznia 2007 r. . Nie ulega zatem wątpliwości ,że organ podatkowy II instancji spóźnił się z wydaniem decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ( art. 70 § 1 OP ). Odnosząc powyższe do treści art. 118 § 1 OP zauważyć należy ,że organ podatkowy utracił tym samym prawo do objęcia odpowiedzialnością podatkową skarżącego poprzez jej przeniesienie , co wprost oznacza ,że jest on zwolniony z tej odpowiedzialności a zatem jego odpowiedzialność wygasła jeszcze przed upływem terminu , o którym mowa w art. 118 § 2 OP. Powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie , iż odpowiedzialność osoby trzeciej na gruncie Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny , następczy. Zakłada się przy tym ,że warunkiem bezwzględnym jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania podatkowego, którego pierwotny dłużnik nie wykonał . Mówi się o swoistej więzi między długiem pierwotnym , a odpowiedzialnością jaką za ten dług ponosi osoba trzecia. Sprawia ona ,że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne , jak też powoduje jej ustanie ( tej więzi ) z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego ( por. poglądy przytoczone w piśmiennictwie, zawarte w wyroku NSA z 20.03.2009 r. sygn. akt I FSK 339/08 ) . Sąd rozpoznający sprawę w pełni stanowisko to podziela . Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy z całą stanowczością podnieść należy ,że organy podatkowe nie wykazały ażeby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres kontrolowany wobec zlikwidowanej spółki cywilnej A, co z kolei oznacza ,że wystąpiła ujemna przesłanka procesowa nie pozwalająca na przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania tego dłużnika na osobę trzecią. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika , iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. wobec byłej spółki cywilnej na skutek zastosowania środka egzekucyjnego do majątku spółki "A" , a ten , na który się powołano ( środek egzekucyjny ) nie mógł odnieść zakładanego przez administrację podatkowa skutku, o czym wcześniej . Dotyczył bowiem majątku osoby trzeciej – G. O. Wobec powyższego należało bezspornie przyjąć ,że w dacie wydawania decyzji zaskarżonej ([...]r. ) upłynął termin przedawnienia , o którym mowa w art. 70 § 1 OP. Efektem tej konstatacji było nieuprawnione zastosowanie art. 115 § 4 OP wobec skarżącego przy braku uwzględnienia regulacji art. 118 § 1 OP wskazującej na okres, w ciągu którego organ jest umocowany do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako osobę trzecią . W tym stanie rzeczy skargę należało uwzględnić wobec naruszeń przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego wskazanych w przedłożonym uzasadnieniu a także przepisu art. 208 § 1 OP. W ocenie sądu przedawnienie , a zatem wystąpienie przeszkody natury procesowej uniemożliwiającej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej , w której uczestniczył jako wspólnik , czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz rozważyć bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 natomiast o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 cytowanej ustawy. P.Z-C.