I SA/Łd 784/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. M. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zawiązku z art. 221, art. 248 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 z późniejszymi zmianami) dalej w skrócie "OP" , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. znak: [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. znak: [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Pani B. Ł. - członka zarządu Spółki z o.o. "A." za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres kwiecień - czerwiec i wrzesień 2001 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2002 r. w kwocie 14.993,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 3.666,00 zł i w tym zakresie orzekającej o umorzeniu postępowania w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. znak: [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Decyzją z [...]r. znak: [...] (doręczoną 12.12.2007 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Pani B. Ł. - członka zarządu Spółki Przemysłowo - Handlowej "A." Sp. z o. o. z siedzibą w D. ul. A. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec i wrzesień 2001 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2002 r. w łącznej kwocie 33.155,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 12.730,00 zł kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.522,80 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania z 17.12.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Pani B. Ł. - członka zarządu Spółki za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za okres kwiecień -czerwiec i wrzesień 2001 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2002 r. w kwocie 14.993,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 3.666,00 zł i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie, w pozostałej części natomiast utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję tę doręczono Stronie 16.06.2008 r. Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] odrzucił skargę. W dniu 11.01.2010 r. strona złożyła pismo z 9.01.2010 r. zatytułowane "Wniosek z art. 248 Ordynacji Podatkowej", w którym wniosła o ponowne rozpatrzenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A." i "stwierdzenie na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej, że zachodzi nieważność powołanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. znak: [...] z [...]r.". Złożony wniosek Strona uzasadniła tym, że uwzględniając przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie mógł wydać decyzji w dniu [...] r., a zatem postępowanie powinno być umorzone. Wezwana do uzupełnienia złożonego wniosku o wskazanie , którą z wad wymienionych w art. 247 OP dotknięta jest kwestionowana decyzja , nie uzupełniła go. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. wskazał ,że zainicjowane postępowanie jest postępowaniem odrębnym od postępowania merytorycznego a jego celem jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w sposób enumeratywny w art. 247 § 1 OP. Z uwagi na brak sprecyzowania przez stronę, o którą z wad wymienionych w cytowanym przepisie chodzi ( pomimo wezwania do uzupełnienia pisma ) w oparciu o treść wniosku organ wywiódł ,że zawiera on żądanie oparte na przesłance opisanej w pkt 3 § 1 art. 247 OP, a zatem opiera się na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do brzmienia tego punktu ( pkt 3 ) cytowanego przepisu wskazano ,że chodzi tu o taką sytuację , w której treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich ze sobą zestawienie, i nie jest to błąd wykładni prawa lecz przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W dalszej kolejności organ stwierdził ,że zaskarżona decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony dotyczyła zaległości w podatku VAT za styczeń , kwiecień i maj 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. Oznacza to ,że zobowiązania te przekształciły się w zaległości podatkowe odpowiednio z 26 lutego, 27 maja i 26 czerwca 2002 r. natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe z dniem 5 października 2005 r. ( po upływie 14 dni od doręczenia decyzji organu I instancji spółce ) . A zatem termin 5 lat , na który powołała się we wniosku strona , opisany w art. 118 § 1 OP. upływał odpowiednio 31.12.2007 r. i 31.12.2010 r. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej terminy te zostały zachowane albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. doręczył stronie decyzję z [...]r. w dniu 12.12.2007 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P.B. Ł., a więc przed upływem okresu o jakim mowa we wskazanym przepisie art. 118 § 1 OP. Podkreślił przy tym , iż oznacza to ,że nie nastąpiło przedawnienie prawa organów podatkowych do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wydanie decyzji i jej doręczenie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku , w którym powstała zaległość podatkowa. Odnośnie decyzji organu II instancji doręczonej stronie 16.06.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ,że jej wydanie nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia ( wydana po upływie 5 lat ) albowiem organ odwoławczy bada legalność wydania decyzji przez organ I instancji na podstawie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała ,że zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej nie można podejmować żadnych decyzji, bez względu na instancję, w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe po upływie 5 lat, a zaskarżone decyzje tracą moc. W związku z tym P. B. Ł. zauważyła , że decyzja z [...] r. ( doręczona stronie 16.06.2008 r. ) jest nieważna podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Postępowania powinny być umorzone, a wyegzekwowane zobowiązania, bez prawomocnej decyzji, powinny być zwrócone. Odnosząc się do zarzutów dowołania organ II instancji podniósł , że organ I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 118 § 1 OP odnosząc go do konieczności doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jedynie prze organ I instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. . Zauważył ,że przepis ów skierowany jest do organu , który traci przyznane mu prawo do działania w odpowiednim czasie , jeśli nie skorzysta z określonych w nim kompetencji. Dokonując wykładni zawartego w nim sformułowania " wydanie decyzji" wywiódł ,że odnosi się ono do sporządzenia aktu zawierającego elementy , o których mowa w art. 210 OP. Wskazał na odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji odsyłając do regulacji zawartych w art. 68-70 OP dla lepszego zilustrowania tych sformułowań. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślono ,że pojęcie wydania decyzji zawarte w art. 118 § 1 OP nie oznacza jej doręczenia. W całości zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji w zakresie terminów w jakich należało wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości spółki A.. Podkreślił ,że w okolicznościach sprawy zarówno wydanie jak i doręczenie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego , w którym powstałą zaległość podatkowa. Dla zachowania wskazanego terminu wystarczające jest pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organu I instancji. W ten sposób organ odwoławczy zaakceptował zaskarżoną decyzję , nie dopatrując się naruszenia art. 118 § 1 OP. W skardze do sądu administracyjnego od tej decyzji strona zarzuciła ,że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., której stwierdzenia nieważności się domaga uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest prawidłowa natomiast w odniesieniu do zaległości za 2001 r. jest wadliwa gdyż zaległości te nie mogły być przedmiotem decyzji organu I instancji gdyż termin 5 letni upłynął 31.12.2006 r. Jednocześnie wskazała, że ta sama decyzja ostateczna dotycząca podatku VAT za 2001 i 2002 z tej samej przyczyny podlega uchyleniu. Dodano ,że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nie wyróżniała podatku VAT od dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania przed sądem oraz zwolnienie od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowa zauważono , że nieuprawniony jest zarzut nie wyróżnienia podatku VAT od dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach. Przyznano ,że sentencja tego nie rozróżnia ale wynika to z pierwszych zdań uzasadnienia tej decyzji i te zapisy wskazywały, za które zaległości podatkowe spółki przenoszona jest odpowiedzialność na stronę. Poza tym podniesiono, że tak naprawdę to strona jest odpowiedzialna za tylko za zaległości 2002 r. co oznacza ,że termin do objęcia strony odpowiedzialności za spółkę upływał po myśli art. 118 § 1 OP z dniem 31.12.2007 r. . Organ ten termin dochował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje : Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa . Art. 247 OP. reguluje szczególny tryb wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Przepis ten poprzez uregulowanie art. 219 OP. , co do zasady, stosuje się również do ostatecznych postanowień, za wyjątkiem tych, na które nie przysługuje zażalenie. Ma on na celu zbadanie decyzji pod kątem zaistnienia przesłanek w tym przepisie wymienionych i nie jest nim orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie bądź nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 OP. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego. Skarga opiera się na trzeciej podstawie stwierdzenia nieważności decyzji a więc na wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślić na wstępie należy ,że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Przyjmuje się ,że chodzi o taki stan kiedy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich sprzeczność ( por. B.Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawwa 2007 , str.753) . Podobnie ujmuje to orzecznictwo sądowe uznając ,że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji , gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej , przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( wyrok NSA z 13 lipca 2001 r. sygn. III SA 1110/00) . W okolicznościach sprawy strona wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na podstawie której objęto stronę odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki Przemysłowo-Handlowej "A." Sp. z o.o. jako wiceprezesa zarządu, w odniesieniu do podatku VAT za styczeń , kwiecień i maj 2002 r. albowiem w pozostałym zakresie decyzja organu I instancji została uchylona. Jak wynika z akt administracyjnych organ przyjął ,że strona z dniem 5 września 2005 r. w związku ze złożoną rezygnacją z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu i tego samego dnia przyjętą przez Walne Zgromadzenie Wspólników tej spółki, przestała być członkiem zarządu spółki. Fakt ten został uwzględniony w rozstrzygnięciu organu odwoławczego z [...]r. ( decyzji będącej przedmiotem sporu w n/n sprawie). Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy powstaje pytanie, o zasadniczym znaczeniu a mianowicie - czy orzeczenie o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za podatek VAT wymierzony spółce "A." za 2002 r. ( styczeń, kwiecień , maj ) w decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. było zgodne z prawem czy też nie w związku z powołaną przesłanką z pkt 3 § 1 art. 247 OP. a zatem czy doszło do rażącego naruszenia prawa . Przy czym skarżąca naruszenia tego upatruje w przekroczeniu terminu do wydania tej decyzji poza okresem prawem dopuszczonym tj. 5 lat od dnia powstania zaległości podatkowej , który w jej ocenie obejmuje swym zakresem zarówno wydanie decyzji przez organ I jak i II instancji, i który upływał 31 grudnia 2007 r. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu zaległość podatkową w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2002 r. organ ustalił prawidłowo z uwzględnieniem brzemienia art. 51 § 1 OP. W takiej sytuacja jak zaistniała w okolicznościach sprawy ażeby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe dłużnika ( spółki A. ) konieczne było wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w terminie, o którym wyżej. Dla porządku wskazać także należy , iż wydanie takiej decyzji nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku ( Spółce) ( art. 59 OP.) , albowiem odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny ( dodatkowy, uzupełniający ). Z treści art. 118 § 1 OP. wynika , że ustawodawca skutek materialnoprawny aktu organu w tym przedmiocie połączył z wydaniem decyzji a nie jej doręczeniem, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 OP ), ograniczając znaczenie tego pojęcia ( wydanie ) do nadania decyzji wymaganej formy , opatrzonej datą. W tej kwestii zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych panuje przytłaczająca zgodność ( choć problem należy do kontrowersyjnych - por. wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r. II FSK135.05, wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r. III SA/Wa 4174/06 ) do takiego właśnie rozumienia treści art. 118 § 1 OP. gdzie organ I instancji kreuje obowiązek podatkowy dla osoby trzeciej. Przy czym nie ma znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego . Sąd w składzie rozpoznającym sprawę to stanowisko podziela . Można tu wskazać na uchwałę NSA z 17.12.2007 r. – I FPS 5/07 , wyrok SN z 16.11.2009 r. II UK 111/09 , wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2009 r. I SA/Gd 846/08 , a także piśmiennictwo - Ordynacja podatkowa Komentarz. LEX, 2009 wyd.III -C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, O.Oietrasz., S.Presnarowicz, M.Popławski ). Tym samym zdaniem sądu brak podstaw do przyjęcia ,że doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 118 § 1 OP. w ogólności . Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o objęciu strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki została wydana [...] r. i doręczona 12 grudnia 2007 r. a więc przed upływem terminu określonego we wskazanym przepisie. Słusznie zatem organ wywiódł, że weszła ona do obrotu prawnego przed 31.12.2007 r. co dowodzi, że nie nastąpiło przedawnienie prawa organów podatkowych do wydania decyzji zaskarżonej trybem szczególnym , z uchybieniem art.118 § 1 OP. Dodatkowo należy wskazać ,że decyzja o odpowiedzialność ma charakter decyzji ustalającej odpowiedzialność za dane zaległości podatkowe podatnika ponieważ termin płatności tych należności dla osoby trzeciej wynosi 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji art. 47 § 1 Op w zw. z art. 109 § 1 OP. Odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii objęcia strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki za 2001 r. , zdaniem sądu do takiej sytuacji nie doszło albowiem organy nie przeniosły takiej odpowiedzialności na stronę gdyż zaległość taka w ogóle nie wystąpiła, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. ( k. 1-3 akt adm.). Skoro zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za 2001 r. nie została spółce określona, to nie mogła zostać przeniesiona na stronę na podstawie art. 116 § 1 OP. Z uwagi na to ,że przedmiotem skargi jest tylko i wyłącznie kontestowanie wydanej decyzji w trybie nadzwyczajnym , Sąd dokonując kontroli tej decyzji przez pryzmat przesłanek zawartych w art. 247 § 1 OP. w zakresie posiadanej kognicji nie może odnosić się do treści decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki , która stałą się ostateczną , co jest znane sądowi z urzędu albowiem zapadł w tej sprawie wyrok WSA w Ł. w dniu [...]r. sygn. akt [...] . Nie stanowi o słuszności skargi także zarzut nie wyróżnienia podatku VAT od dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach , gdyż jest to uchybienie procesowe nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy przy czym treść osnowy decyzji organu I instancji w połączeniu z zawartym do nie uzasadnieniem pozwala na jednoznaczne odczytanie , że nie została na stronę przeniesiona zaległość podatkowa za 2001 r. , o czym wcześniej , natomiast ustalone dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten rok oraz 2002 r. zostały uchylone decyzją zaskarżoną. Tym samym zarzuty skargi nie mogły odnieść spodziewanego przez stronę skutku . Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sz.Ch.