I SA/Łd 785/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] nr. [...] II określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona ; III zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. S. kwotę 307 (trzysta siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję [..] Urzędu Skarbowego, określającą wysokość zobowiązania podatkowego R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia dochodu o kwoty świadczeń, nazwanych świadczeniami rentowymi i wypłaconych na rzecz siostry i matki podatnika. Organ I instancji uznał przy tym, iż umowy nie mogą być uznane za umowy renty, bowiem przewidują wypłatę jednego, z góry określonego świadczenia w ratach. Na podstawie umowy renty rentodawca zobowiązuje się zaś do spełnienia w regularnych odstępach czasu szeregu świadczeń jednorazowych. Izba Skarbowa natomiast, podzielając co do zasady stanowisko Urzędu Skarbowego o niedopuszczalności pomniejszenia dochodu o kwoty wypłaconych świadczeń uznała, iż ustawodawca stanowiąc ulgę z tytułu rent miał na celu złagodzenie dolegliwości podatkowych w stosunku do podatników ponoszących świadczenia o charakterze humanitarnym. Nie było zaś jego zamiarem obniżenie zobowiązań podatkowych osób, które zawierały umowy renty w innym niż wspomożenie celu. Stąd badając causę umowy renty organy podatkowe mogą kontrolować prawidłowość wszelkich czynności przysparzających. W tym przypadku nie było konieczności wspomagania beneficjentek umowy renty, bowiem nie pozostawały one w niedostatku. Wypłacone im kwoty przeznaczyły na remont mieszkania. Skoro umowy renty nie służyły zapewnieniu środków utrzymania osobom obdarowanym, nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia wypłaconych na ich podstawie świadczeń od dochodu. Umowy te miały na celu świadome obejście przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2003 r. ( sygn. I SA/Łd 1203/01) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej. Podzielił stanowisko organów podatkowych, utrwalone już w orzecznictwie, iż skoro przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz.U. z 1993 r.,Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) nie definiują renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, to definicji tej umowy należy poszukiwać w przepisach prawa cywilnego. Wskazał przy tym, iż przepisy kodeksu cywilnego ( art. 903 i następne) nie ograniczają możliwości zawarcia umowy renty jedynie w celu alimentacji. Jest to jedna, ale nie jedyna przyczyna zawierania takich umów. Również przepisy podatkowe nie uzależniają prawa do odliczenia od dochodu kwoty renty od celu, jakiemu ma służyć. Sąd wskazał, iż w przypadku ocenianych umów rent ich treść nie jest jednoznaczna. Zawierają one bowiem zarówno zobowiązanie podatnika do spełnienia na rzecz matki i siostry świadczeń okresowych w określonych terminach, jak i też stwierdzenie, iż świadczenia te płatne będą w ratach. Ponadto podano też łączną kwotę, którą spełnić miał na rzecz swoich bliskich podatnik. Ponieważ w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na dosłownej jej treści, Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności sprawy w sposób wystarczający dla celów rozstrzygnięcia. Swoje rozstrzygnięcie oparły bowiem tylko na niektórych ze sformułowań umowy, mimo twierdzenia podatnika, iż umowy te zobowiązywały go do spełnienia szeregu świadczeń okresowych. Sąd wskazał, iż w tym przypadku, wobec niewielkich różnic między świadczeniem okresowym a świadczeniem płatnym w ratach wyjaśnienie tych okoliczności, przy niejednoznacznym brzmieniu umowy było bardzo istotne. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji z[...] , uznając iż wykonanie zaleceń Sądu wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [....] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł—G. określił R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W przedmiocie nadpłaty orzekł zaś odrębną decyzją ( z tego samego dnia). Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego ustalono, iż świadczenia wypłacane przez podatnika na rzecz E. S. (matki) i I. K. (siostry) w łącznej kwocie 24 000 zł, na podstawie zawartych z beneficjentkami umów renty z dnia 23 lipca 1999r., nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń od dochodu, ponieważ nie miały charakteru renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe umowy zobowiązywały stronę do wypłacenia na rzecz E. S. renty w łącznej kwocie 5 000 zł, z zastrzeżeniem, że będzie ona wypłacana w okresie od 30 lipca 1999r. do 10 grudnia 1999r. w pięciu równych ratach. Druga z umów statuowała obowiązek strony do wypłacania I. K., w tym samym okresie czasu, renty w łącznej kwocie 19 000 zł, również z zastrzeżeniem, iż będzie ona wypłacana w pięciu równych ratach. Na podstawie wyjaśnień podatnika i beneficjentek organ podatkowy ustalił, iż także w latach poprzednich i następnych były ustanawiane renty na rzecz tych samych podmiotów. Ponieważ podatnik nie mógł przewidzieć swej własnej kondycji finansowej, umowy były zawierane odrębnie na poszczególne lata, do roku 2000. Organ I instancji uznał, iż świadczenia spełniane na rzecz matki i siostry podatnika na podstawie przedstawionych umów nie miały charakteru świadczeń okresowych, bowiem w umowach, zawartych na czas określony najpierw określono łączną kwotę świadczenia, a dopiero w następnym jej postanowieniu wskazano, iż płatna ona będzie w ratach. Ponadto nie istniała także przyczyna uzasadniająca zawarcie tego typu rent. Wyjaśnień podatnika, iż przyczyną zawarcia umów było pogorszenie się sytuacji finansowej beneficjentów nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organów podatkowych w latach 1996 -1999 sytuacja finansowa obu podmiotów sukcesywnie polepszała się, również sytuacja finansowa podatnika, wbrew jego wyjaśnieniom, od 1997 roku do 2002 roku ulegała sukcesywnej poprawie. Wysokość jego dochodów w tym okresie nie zmalała, nie pogorszyła się zatem jego sytuacja finansowa w sposób uniemożliwiający udzielanie dalszej pomocy. Wskazuje to w ocenie organów podatkowych, iż umowy nazwane umowami renty nie miały swojej przyczyny, a świadczenia wypłacane na ich podstawie nie były świadczeniami okresowymi. Tym samym podatnik nie miał prawa do dokonania odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zwrócił uwagę, iż nie można wywodzić skutków prawnych tylko z niektórych postanowień umowy, która ma charakter całościowy. Podkreślił też, iż przyczyną ustanowienia umów renty jest chęć dokonania przysporzenia na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu. Żaden przepis prawa nie ogranicza przyczyny zawarcia umowy renty do wypadków, gdy rentobiorca znajduje się w niedostatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedmiotowe umowy nie zasługują na miano umów renty. Zamiarem podatnika było wydatkowanie z góry określonej kwoty, płatnej w pięciu równych ratach, a nie ustanowienie renty. Zamiar ten został w sposób wyraźny uwidoczniony w § 2 spornych umów, w którym jest mowa o ustanowieniu świadczenia w kwocie odpowiednio 5 000 zł i 19 000 zł, płatnego w pięciu równych ratach w oznaczonym okresie od 30 lipca do 10 grudnia 1999 roku. Okresowość jest najbardziej charakterystyczną cechą umowy renty i zgodnie z nią świadczenia wynikające z umowy winny być spełnione w określonych regularnych odstępach czasu i nie mogą składać się na poczet jednego świadczenia. W niniejszej sprawie nie zostały zachowane te szczególne cechy umowy, a zatem nie ma podstaw, by przedmiotowe umowy w myśl regulacji zawartej w kodeksie cywilnym nazwać umowami renty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Powołując się na obowiązujące orzecznictwo wskazał, iż okresowość należy rozumieć jako "czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu" a zatem sporne umowy są umowami renty. W § 1 i § 3 przedmiotowych umów ustanawiający rentę zobowiązuje się do "dokonywania okresowych wpłat świadczeń", które będą "spełniane w pięciu równych ratach w kwocie...każda w terminie". Strona podniosła, iż organ winien w razie wątpliwości zbadać przede wszystkim, jaki był zgodny cel umów, a nie opierać się na ich dosłownym brzmieniu. W tym zakresie zarówno w wyjaśnieniach beneficjentek jak i samego podatnika jednoznacznie zostało określone, iż celem i intencją umowy było ustanowienie świadczenia okresowego, gdyż pojawiła się konieczność okresowego zasilania budżetu domowego poprzez wspomaganie w formie renty wypłacanej w określonych przedziałach czasowych. Podatnik zarzucił ponadto organom podatkowym, iż w uzasadnieniu decyzji nie odniosły się do zeznań E. S. i I. K., złożonych w toku prowadzonego po wyroku Sądu postępowania dowodowego. Uzasadnienie ponownie wydanych decyzji jest powtórzeniem ustaleń i argumentacji, zawartej w decyzjach uchylonych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził jednocześnie, podtrzymując dotychczas zajęte w prawie stanowisko, iż zarzuty skargi są identyczne jak podniesione w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim, z uwagi na treść wniosków skargi należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez badanie legalności działania administracji publicznej ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Sprawując tę kontrolę sądy stosują środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270). Ustawa ta nie daje zaś sądom uprawnień do rozstrzygania spraw administracyjnych ( podatkowych), a jedynie do zastosowania w razie stwierdzenia niezgodności z prawem wydanych decyzji środków wskazanych w art. 145-150 tej ustawy. Stąd nawet w wypadku uwzględnienia skargi Sąd nie jest władny do umorzenia postępowania podatkowego, o co wnosił skarżący. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego zawierają unormowania, pozwalające podatnikom na legalne obniżenie zobowiązań podatkowych. Ulgi podatkowe to mechanizmy polegające na zmniejszeniu wysokości podatku bądź poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, bądź obniżenie stawek podatkowych bądź bezpośrednie obniżenie kwoty podatku ( por. W.Nykiel Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku –Dom Wydawniczy ABC 2002, s.23).Ustawodawca, prowadząc określoną politykę podatkową może zadecydować, iż funkcje, jakie ulgi te mają do spełnienia są dla niego w danym momencie istotniejsze od fiskalnej funkcji podatku ( por. W.Nykiel, op.cit.-s.41-42). Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na ustanowienie renty jest typową ulgą podatkową. Można założyć, iż wprowadzając ją ustawodawca zamierzał zachęcić podatników do wspomagania (całkowitego bądź częściowego) innych osób, nie posiadających dostatecznych środków utrzymania, czy też dostatecznych środków na kształcenie, leczenie czy poprawę warunków mieszkaniowych. Nie uzależnił bowiem możliwości skorzystania z tej ulgi od zawarcia umowy renty wyłącznie w celu alimentacji osoby pozostającej w niedostatku. Ograniczenia takiego, co podkreślał Sąd w wyroku z dnia 21 lutego 2003 r., nie zawierają również przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę renty. Pogląd taki wyrażany zresztą był orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1277/00, opubl. przez Wyd. Prawnicze LEX w Systemie Informacji Prawnej LEX- TEMIDA pod nr 81500 i z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz2003/00, opubl. tamże pod nr 81513). Zauważyć zaś należy, iż organ podatkowy I instancji, rozpoznając sprawę ponownie i będąc związany wyrażoną przez Sąd w wyroku oceną prawną ( art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym –Dz.U. Nr 74,poz. 368 z późn.zm., obowiązującego w dacie wydania wyroku, a obecnie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ponownie wyraził pogląd, iż umowy zawarte przez skarżącego nie miały swojej przyczyny, bowiem osoby, na rzecz których ustanowiono rentę nie pozostawały w niedostatku. Na marginesie należy zauważyć, iż poza podaniem kwot dochodów organ podatkowy nie uzasadnił szerzej swojej oceny stanu majątkowego matki i siostry skarżącego, naruszając tym samym art. 210 § 4 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Sąd, uchylając wyrokiem z 21 lutego 2003 r. decyzję Izby Skarbowej wskazał, iż umowy renty nie są jednoznaczne. Podzielił pogląd, iż świadczenia okresowe są bardzo zbliżone do świadczeń jednorazowych płatnych w ratach. Z tych względów za istotne uznał dokładne zbadanie zamiaru i celu umów renty. Zalecił zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia tych okoliczności, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 65 § 2 k.c., w myśl której nie należy się, przy interpretacji umowy opierać wyłącznie na dosłownym jej brzmieniu. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe dowody, przesłuchując w charakterze świadków matkę i siostrę skarżącego. Obie uprawnione do renty zeznały, iż wydatki, jakie ponosiły w owym czasie miały charakter stały, stąd istniała konieczność okresowego zasilania budżetu domowego. Podatnik zaś, do protokołu złożył wyjaśnienie, iż jego intencją była długookresowa pomoc najbliższym. Umowy renty zawierał zaś na oznaczone okresy czasu z uwagi na brak pewności do własnych możliwości finansowych. Dodatkowo przeprowadzono jeszcze postępowanie, zmierzające do ustalenia wysokości dochodów zarówno skarżącego, jak i osób, na rzecz których rentę ustanowiono. Organy podatkowe obu instancji, oceniając ponownie sporne umowy renty pominęły dowód z zeznań świadków i wyjaśnień strony w zakresie, w jakim odnosiły się do charakteru świadczeń, jakie spełniane miały być na ich podstawie. Obowiązek uwzględnienia tych dowodów wynikał zaś z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany nie tylko zebrać pełny materiał dowodowy, ale również rozpatrzyć go w całości. Może uznać niektóre z zebranych dowodów za niewiarygodne, jednakże oceny takiej może dokonać uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, zasady logiki, dostępną wiedzę. Każdy dowód winien być przy tym oceniany odrębnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Dopiero tak dokonana ocena wszystkich dowodów pozwala na ustalenie stanu rzeczywistego prawnopodatkowego. Z uzasadnienia obu decyzji wynika zaś, iż wbrew ocenie prawnej i zaleceniom Sądu zawartym w wyroku z 21 lutego 2003 r. organy podatkowe ograniczyły się tylko do oceny dosłownej treści umów, traktując zresztą umowę jako zbiór niepowiązanych ze sobą postanowień i pomijając treść niektórych z nich. Organ I instancji, wskazując na różnice i podobieństwa między świadczeniem okresowym i płatnym w ratach nie odniósł tych ogólnych rozważań do ocenianych umów. Stwierdził jedynie, iż świadczenia wypłacone na ich podstawie nie noszą cechy okresowości. Wskazał też, iż umowa została zawarta na czas z góry określony, a okoliczność, że skarżący w poprzednich latach zawarł również umowy renty nie ma znaczenia dla oceny umów zawartych w badanym roku podatkowym. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego wskazał, iż brak okresowości wynika ze wskazania w § 2 umowy z góry kwot, jakie mają być wypłacone uprawnionym z tytułu renty. Niezależnie zatem od intencji, jakimi kierował się skarżący zawierając sporne umowy, nie mogą one być uznane za umowy renty. Organy podatkowe pominęły zaś, iż w § 1 umowy R. S. zobowiązał się do dokonywania okresowych wpłat świadczeń na rzecz uprawnionych, a wysokość każdego ze świadczeń była jednakowa. W § 3 umowy użyto wprawdzie określenia "rata" ,jednakże jednocześnie wskazano, iż spełniane będą świadczenia ( a nie jedno świadczenie). Tym samym wysnucie wniosku o braku okresowości świadczeń, bez oceny całej treści umowy i innych zebranych dowodów - zeznań uprawnionych z tytułu zawartych umów i wyjaśnień skarżącego- jest przedwczesne i nieuprawnione. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż z definicji renty, zawartej w art. 903 k.c. wynika, iż na mocy umowy ( jako źródła powstania uprawnienia) uprawniony ma prawo do otrzymywania we wskazanych terminach, za umowne okresy i w określonej w umowie wysokości świadczenia ( renty). Umowa renty może być przy tym zawarta na czas oznaczony lub nie, w tym na czas życia osoby uprawnionej czy do czasu wystąpienia jakiegoś zdarzenia ( por. S. Dmowski w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. t. II, Wyd. Prawnicze Warszawa 1997 r., s.512-513). Użyty przez organ podatkowy I instancji argument o zawarciu umowy renty tylko na okres 5 miesięcy nie może więc przesądzać o braku okresowości świadczeń czy o tym, iż umowy te nie mogą być uznane za umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż przy umowach zawartych na czas oznaczony, choć nie można z góry przewidzieć łącznej wysokości świadczeń, jakie faktycznie zostaną wypłacone ( umowa renty wygasa bowiem np. w przypadku śmierci uprawnionego), to w wyniku prostego działania matematycznego można obliczyć sumę świadczeń okresowych wynikającą z tej umowy. Podanie w umowie łącznej kwoty nie musi zatem być jednoznaczne ze zobowiązaniem się do spełnienia jednego świadczenia zwłaszcza, gdy z innych jej postanowień wynika, iż podana suma świadczeń nie była decydująca przy ustalaniu treści zobowiązania zobowiązanego z tytułu umowy renty i że zobowiązał się on do spełnienia kilku, a nie jednego świadczenia . Organy podatkowe winny zatem ponownie ocenić cały zebrany materiał dowodowy i przy ocenie charakteru umów zawartych przez skarżącego uwzględnić wszystkie postanowienia umowne w powiązaniu z dowodem z zeznań uprawnionych z tytułu renty oraz wyjaśnień skarżącego. Dopiero dokonanie takiej oceny pozwoli na stwierdzenie, czy istotnie zastrzeżone w umowie świadczenia mają charakter okresowy, a zatem czy umowa ta uprawniała skarżącego do skorzystania z ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Sąd uznał przy tym, iż wobec naruszenia prawa dotyczącego postępowania dowodowego przez organy obu instancji dla końcowego załatwienia sprawy należało uchylić decyzje zarówno I ,jak i II instancji ( art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.