I SA/Łd 787/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi H. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. B. kwotę 11 311,70 (jedenaście tysięcy trzysta jedenaście złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. ustalił R. B. i H. B. za 1996 r. wysokość zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 30 739,50 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. W wyniku skargi strony na decyzję organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ją wyrokiem z dnia 12 września 2000 r. Wskazał, iż zasadniczą przyczyną wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest naruszenie art. 6 ust. 2 i art. 20 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90 ,poz. 416 z późn.zm.) .Z przepisów tych wynika, iż podatek od dochodów nieujawnionych nie może być ustalony na imię obojga małżonków. Sąd wskazał również na konieczność ustalenia, czy możliwe było osiągnięcie zeznanego przez skarżących dochodu z działów produkcji rolnej , wskazanych w deklaracji PIT-6 za 1996 r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. ustalił H. B. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 273 111 zł oraz z ryczałtowany podatek od tych dochodów w wysokości 204 833,30 zł. Ustalono, iż w 1996 r. podatniczka i jej małżonek uzyskali dochody ujawnione w zeznaniu podatkowym PIT-32, z gospodarstwa rolnego i z hodowli drobiu. Wysokość tych ostatnich ustalono w drodze oszacowania na kwotę 64 696 zł. Według organu podatkowego w tym samym roku ponieśli wydatki bieżące, wynoszące 6 715,20 zł oraz wydatki związane z budową w wysokości określonej na podstawie szacunku na kwotę 611 500 zł. Wydatki przekroczyły więc w ocenie organu uzyskane przychody o kwotę 546 221,82 zł Ustalając wysokość przychodów z hodowli drobiu organ podatkowy oparł swe ustalenia na opinii biegłej. Biegła przyjęła, iż mąż skarżącej dysponował gruntami o powierzchni 11-12 ha .Grunty te wykorzystywał pod uprawę paszy na potrzeby hodowli drobiu. Dla pełnego zaspokojenia potrzeb paszowych (przy przyjęciu technologii tuczu systemem gospodarczym) konieczne było uprawianie gruntów o powierzchni 26-30 ha. Mimo błędu rachunkowego w pierwotnym tekście opinii ( zauważonym przez skarżącego) biegła podtrzymała swoje ustalenia odnośnie wysokości możliwych do osiągnięcia przez stronę dochodów z hodowli. Wysokość wydatków związanych z budową budynku organ podatkowy określił w sposób szacunkowy, opierając się w tym zakresie na opinii innego biegłego. W tym przypadku przy określeniu poniesionych wydatków uwzględniono fakt zakupu nieruchomości z częściowo wykonanym budynkiem ( w tym częścią konstrukcji ramowej pod strop nad piętrem).Przyjęto, iż prace budowlane przeprowadzane były w systemie zleceniowym. Organ podatkowy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło tezy strony o osiąganiu przez jej małżonka znacznych dochodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy. W latach 1979-1984 sprzedawał on mniej drobiu, niż podała podatniczka. Fakt ten potwierdza karta gospodarstwa specjalistycznego. Z karty tej wynika ponadto, iż w tym czasie hodowla prowadzona była w formie spółki trzech hodowców. W latach 1991-1992 mąż skarżącej (co wywiedziono z braku deklaracji PIT-6 za ten okres) w ogóle nie prowadził hodowli. Dochody za lata 1993-1994 zostały ujęte przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 1995. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż istotnie posiadała oszczędności z okresu wcześniejszego., np. w postaci lokat , wkładów oszczędnościowych. Wprawdzie polskie prawo nie obliguje podatnika do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych bądź czynienia inwestycji tylko ze środków uprzednio lokowanych w bankach, tym niemniej dysponowanie wyciągami z takich rachunków ułatwia dowodzenie faktu posiadania oszczędności. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na zjawisko galopującej inflacji na przełomie lat 80-tych i 90-tych.Czyni to nieprawdopodobnym posiadanie znacznych oszczędności z tego okresu, przetrzymywanych w domu. Organ ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dla H. B. uwzględnił fakt, iż przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu jest przychodem małżonków. Podatek obliczony został więc od połowy tych przychodów. W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zgłosiła zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: - art. 187 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) poprzez próbę przerzucenia na podatniczkę ciężaru dowodu w sprawie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzyjęcie jako udowodnionych faktów znanych organowi z urzędu; -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny dowodów ( opinii biegłych) przez przyjęcie ich jako podstawy orzekania mimo oczywistych błędów w tych opiniach; -art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów ; - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez podatniczkę i przyjęcie tych wydatków w wysokości połowy nakładów na nieruchomość położoną przy ul. A. w B.. Strona podkreśliła, iż nie wzięto pod uwagę dochodów osiągniętych przez męża podatniczki z tytułu prowadzonej w 1991 r. działalności gospodarczej ( wysokość tych dochodów wynikała ze złożonej deklaracji).Dochodów tych nie wzięto pod uwagę również przy ustalaniu dochodu za 1995 r. Nie uwzględniono też osiąganych przez niego dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1992-1993. Nie podjęto próby ustalenia, jakim areałem faktycznie dysponował mąż skarżącej na potrzeby prowadzonej hodowli. Nie uwzględniono bowiem powierzchni wszystkich dzierżawionych przez niego gruntów. Pominięto też okoliczność, iż większość robót przy budynku wykonana była systemem gospodarczym przez męża skarżącej i jego rodzinę. Fakt ten ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości wydatków, co potwierdza treść opinii załączonej do odwołania R. B. i sporządzonej na zlecenie strony. Strona zwróciła też uwagę na to, że ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe w każdym czasie. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazała, iż do zgłoszonych przez stronę zarzutów do opinii biegłych, biegłe ustosunkowały się na etapie postępowania przed organem I instancji. W odwołaniu powtórzono te same zarzuty. Odnosząc się do nich Izba Skarbowa stwierdziła, iż materiał dowodowy potwierdza dysponowanie przez małżonka strony w 1996 r. areałem o powierzchni ok. 20 ha (gruntami własnymi i dzierżawionymi od G.D.). Grunty K.S. mąż skarżącej dzierżawił tylko do 1995 r. Wynika to z analizy zeznań świadka K.S. i jego oświadczenia na piśmie. Świadek nie pamiętał, czy grunty, będące jego jedynym źródłem utrzymania posiadał jeszcze w 1995 r. Oświadczył, iż gospodarstwo posiadał tylko do 1995 r., a potem przekazał je dzieciom. Izba Skarbowa przyznała przy tym, iż istotnie przesłuchanie tego świadka odbyło się z naruszeniem art. 190 ordynacji podatkowej, brak jest bowiem dowodu doręczenia powiadomienia o tej czynności pełnomocnikowi strony. Podniosła jednak, iż dowód ten był przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego, a pełnomocnik strony przed wydaniem decyzji został zapoznany z jego treścią. Naruszenie wskazanego wyżej przepisu nie mogło więc mieć wpływu na dokonane przez Izbę ustalenia. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut nieuwzględnienia dochodów, jakie mąż skarżącej osiągał w latach wcześniejszych. Organ i instancji ustalił bowiem, iż również w latach poprzednich skarżąca i jej mąż dokonywali wydatków ( zakupu lokali i nieruchomości w B., samochodów). Wydatki te musiały ( jak wynika z porównania ich wysokości z wysokością dochodów) być częściowo pokryte z oszczędności. Wprawdzie Urząd ustalił, iż ostatecznie małżonkowie B. mogli dysponować na koniec 1994 r. oszczędnościami, to jednak zostały one uwzględnione w rozliczeniu dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 1995. Oceniając wysokość dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 1991 r. przez męża skarżącej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż dochód z niej osiągnięty został skonsumowany w związku z wydatkami poniesionymi w 1993 r. Tym samym na dzien. 1 stycznia 1996 r. małżonkowie B. nie mogli posiadać oszczędności. Zgłoszony dopiero w odwołaniu zarzut nieuwzględnienia dochodu z uprawy pszenicy w latach 1992- 1993 jest również bezzasadny, bowiem dochód ten został uwzględniony przy wyliczaniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 1995. W ocenie Izby Skarbowej twierdzenia skarżącej o wykonaniu większości robót budowlanych systemem gospodarczym nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Mąż strony twierdził bowiem ,iż nie poniósł żadnych kosztów związanych z wynajęciem, nabyciem, wypożyczeniem sprzętu niezbędnego do wykonania robót ( wielkość tych kosztów oceniła na 0%).Tymczasem w ocenie biegłej udział wydatków związanych ze sprzętem przy wykonywaniu tego typu robót wynosi 25 %. Nie jest prawdopodobne, aby mąż skarżącej posiadał taki sprzęt, skoro wcześniej nie prowadził ( oprócz zakładu betoniarskiego) żadnej działalności budowlanej. Ponadto czas trwania robót wskazuje na to, iż musiała je wykonywać firma budowlana. R.B. zajmował się bowiem w tym czasie budową, uprawą pszenicy, przetwarzaniem jej na paszę i hodowlą oraz sprzedażą brojlerów. Nawet gdyby strona istotnie część robót wykonała we własnym zakresie, to nie mogło to być 60%. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, iż przebieg budowy nie był dokumentowany zgodnie z przepisami prawa budowlanego ( nie prowadzono dziennika budowy).Ponadto małżonkowie B. nie dopełnili obowiązku ustanowienia kierownika budowy. W braku dowodów źródłowych, pozwalających ustalić wysokość wydatków związanych z prowadzoną budową zasadne zatem było ich oszacowanie. Izba Skarbowa uznała też za niewiarygodny dowód z zeznań świadka T.K., który miał wykonywać wraz z mężem skarżącej prace budowlane w 1996 r. Świadek ten zeznał bowiem, jakie prace wykonywał, nie potrafił jednak bliżej ich określić co do wielkości, wartości i okresu, jakim były wykonane ( podziału na lata 1995-1996). Izba Skarbowa nie podzieliła też zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. W jej ocenie odniesienie się przez biegłe do zarzutów zgłoszonych do opinii nie zmieniło stanu sprawy, nie było więc konieczności wzywania strony do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z uwagi na to, iż kwestia dochodów w osiągniętych w roku 1995 r. była przedmiotem rozważań Izby w toku postępowania podatkowego dotyczącego tego roku i została omówiona w uzasadnieniu wydanej przez nią decyzji, uznała ona za niecelowe ponowne powtarzanie tych argumentów. Izba Skarbowa nie odniosła się także do złożonego w toku postępowania odwoławczego zarzutu, iż z uwagi na zmianowość uprawy z zasiewu dokonanego w 1995 r. mąż strony mógł skorzystać jeszcze w 1996 r. Postępowanie w tej sprawie toczy się bowiem , przy czynnym udziale strony od 1997 r. Ciągłe wskazywanie przez pełnomocnika skarżącej nowych okoliczności nie popartych żadnym środkiem dowodowym zmierza w ocenie organu odwoławczego jedynie do przedłużenia prowadzonego postępowania i uniemożliwienia wydania decyzji. Strona mogła zarzut ten zgłosić wcześniej. W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: -art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie posiadanych przez małżonków B. na początku roku 1996 oszczędności, stanowiących pokrycie dokonanych wydatków i zastosowanie w konsekwencji powołanego przepisu do dochodów z ujawnionych źródeł; -art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie istotnych ustaleń w zakresie wielkości mienia posiadanego na początku 1996 r. i wielkości wydatków ponoszonych na utrzymanie oraz nieuwzględnienie powszechnie znanej okoliczności, iż zboże zbiera się w lipcu-sierpniu, a zatem w pierwszej połowie roku wykorzystywane jest zboże zebranego w poprzednim roku; - art. 190 ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka K.S..; - art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę wyjaśnień męża podatniczki, zeznań T.K. co do wykonania robót w budynku systemem gospodarczym, niedokonanie oceny operatu szacunkowego, złożonego wraz z odwołaniem i dowolną ocenę opinii biegłej zakresie przyjętych do szacunku wielkości użytkowanych przez skarżącego gruntów; -art.210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wyjaśnień składanych przez małżonka strony w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała m.in. na to, iż w dacie wydawania decyzji przez Izbę Skarbową zostało już zakończone decyzją ostateczną postępowanie dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 1995 r. Izba Skarbowa w wyniku odwołania strony uchyliła decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie. W uzasadnieniu decyzji nie przeprowadzono jednak końcowego rozliczenia osiągniętych w tym roku dochodów i ponoszonych wydatków. Nie można więc stwierdzić, czy strona mogła uzyskać oszczędności, które mogłyby stać się źródłem pokrycia wydatków w roku następnym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko. Wskazała ponadto, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny. Przyjęto je więc w wysokości szacunkowej, odpowiadającej wysokości zasiłku dla bezrobotnych, z korzyścią dla podatników. Trudno bowiem przyjąć, aby małżonkowie B. ponosili tak niskie koszty utrzymania, biorąc pod uwagę chociażby fakt posiadania przez nich samochodów. Podtrzymała dokonaną przez siebie ocenę zeznań świadka K., podnosząc dodatkowo, iż skoro sam wykonawca nie zna zakresu wartości wykonanych robót, to tym bardziej organ podatkowy nie może ustalić tych danych. Podniosła też, iż biegła powołana przez organ i rzeczoznawca zatrudniony przez stronę wykonywali operaty szacunkowe na podstawie innych danych ( cenników). W ocenie organu biegła szacująca dochód z hodowli drobiu przyjęła, iż skarżący dysponował areałem upraw wielkości 26-30 ha, czyli większym od posiadanej przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tak wyliczony dochód stanowi następnie podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ( art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia tego podatku organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie dowodowe, pozwalające na ustalenie wysokości wydatków i wartości dochodów z nieujawnionych źródeł. Postępowanie dowodowe w tej sprawie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego oraz przepisami regulującymi jego przebieg. Podatnik winien uprawdopodobnić ,iż posiadał lub mógł posiadać środki na pokrycie wykazanych mu wydatków, zgłaszając na tę okoliczność dowody. Do organu należy zaś wykazanie braku zasobów na ich pokrycie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r.,,sygn. SA/Lu 1929.94, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym Lex Temida –CD pod nr 26977). Postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i mające na celu ustalenie wysokości wydatków i braku ich pokrycia w ujawnionych dochodach dotknięte było wadami, mogącymi mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy podzielić zarzut skargi, iż organy podatkowe ( a zwłaszcza organ odwoławczy) zaniechały ustalenia, czy wydatki poniesione przez stronę w 1996 r. nie mogły być pokryte oszczędnościami z lat poprzednich, a w szczególności z roku 1995. Postępowanie w przedmiocie dochodów z nie ujawnionych źródeł za rok 1995 r. zostało umorzone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika m.in., iż organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia strony o dysponowaniu przez jej męża na potrzeby prowadzonej hodowli drobiu areałem większym, niż przyjęła to biegła, szacująca dochody z tej hodowli. Uwzględniając ten fakt organ podatkowy wyliczył samodzielnie dochód z tej hodowli, przyjmując jako podstawę swoich obliczeń dochód z hektara. Przy wykonywaniu tych obliczeń przyjęto jednak błędne założenie, iż biegła szacowała dochód przy przyjęciu dysponowania przez męża skarżącej areałem wielkości 30 ha. Tymczasem z opinii biegłej oraz ze złożonych przez nią następnie ustnych wyjaśnień w sposób niewątpliwy wynika, iż przyjęła ona jako możliwą do wykorzystania w produkcji rolnej powierzchnię 11-12 ha ( s.3-4 operaty szacunkowego). Natomiast dla pełnego pokrycia niezbędnych potrzeb paszowych przy założeniu tuczu systemem gospodarczym niezbędna byłaby powierzchnia 26-30 ha ( s.5 operatu).Stąd biegła wysnuła wniosek, iż gospodarstwo państwa B.ów ( z uwzględnieniem areału udostępnionego przez p. D.) zaspokajało potrzeby paszowe we własnym zakresie w 20-25 % ( s.5 operatu). Błąd w przyjętych przez organ założeniach miał wpływ na wyliczenie dochodu z 1 ha, a w konsekwencji dochodu z hodowli drobiu. Nieprawidłowe wyliczenia nie miały wprawdzie wpływu na treść rozstrzygnięcia za rok 1995, jednakże mogą mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania. Wyższy dochód z hodowli drobiu mógł bowiem ewentualnie pozwolić na poczynienie oszczędności, stanowiących źródło pokrycia wydatków w roku następnym. Ponadto, jak trafnie podnosi też strona skarżąca, w uzasadnieniu decyzji za rok 1995 r. nie przeprowadzono wyliczeń, pozwalających ustalić, czy w roku tym powstała nadwyżka dochodów z ujawnionych źródeł nad wydatkami poniesionymi w tym okresie. Ustaleń tych należało zatem dokonać w postępowaniu dotyczącym roku 1996 r. Ich brak stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazać też należy, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, odnoszące się do tej kwestii nie czyni zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia strona winna bowiem czerpać całość wiedzy odnośnie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione i oceny dowodów. Nie wystarczy zatem odwołać się jedynie do ustaleń dokonanych w innej sprawie, zwłaszcza gdy ustalenia te nie są dostateczne dla potrzeb sprawy aktualnie rozpoznawanej. Jak wskazano wyżej, kwestia ustalenia wielkości gruntów, które mąż skarżącej mógł przeznaczyć pod uprawę roślin przeznaczonych później na paszę dla drobiu, jest bardzo istotna dla ustalenia wielkości ujawnionego dochodu. W tym stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska Izby Skarbowej, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.S. pod niezawinioną nieobecność strony nie miało wpływu na wynik postępowania. Zgodnie z art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu takiego dowodu, zadawać pytania i składać wyjaśnienia i to niezależnie od etapu postępowania, na jakim dowód ten jest przeprowadzany ( w postępowaniu odwoławczym przepisy dotyczące postępowania w I instancji mają bowiem odpowiednie zastosowanie- art.235 ordynacji podatkowej). W celu umożliwienia jej wykonania tego prawa przepis nakłada na organ obowiązek powiadomienia jej o miejscu i terminie przesłuchania z odpowiednim wyprzedzeniem. Jest okolicznością niesporną, iż w tym przypadku nie ma dowodu potwierdzającego otrzymanie przez stronę tego typu zawiadomienia. Strona była zatem pozbawiona prawa zadawania świadkowi pytań. Tymczasem między zeznaniem świadka K.S. a dowodem z dokumentu prywatnego ( jego pisemnym oświadczeniem) zachodziła rozbieżność. Być może do jej wyjaśnienia doprowadziłaby strona, obecna przy przeprowadzaniu dowodu, Organ wątpliwości tej nie wyjaśnił, opierając się jedynie na treści zeznań. Dokonana przez niego w tym zakresie ocena dowodów jest oceną dowolną. Organ nie uwzględnił bowiem wszystkich dowodów we wzajemnym ich związku, nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary treści oświadczenia świadka złożonego na piśmie oraz wyjaśnieniom strony w tym zakresie, zbieżnym z treścią dowodu z dokumentu. Rozbieżność ta została zgłoszona przez stronę w toku postępowania. Fakt, iż mogła się później zapoznać z treścią protokołu przesłuchania nie mogła doprowadzić do usunięcia tej rozbieżności i sanowania naruszenia art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Pozbawienie strony prawa do udziału w tak istotnej czynności postępowania jak przesłuchanie świadków stanowi poważną wadę procesową. Nie można też uznać za prawidłowe pominięcia przez Izbę zarzutu, iż w nawet przy przyjęciu, iż R.B. dysponował w 1996 r. mniejszą powierzchnią gruntów, to z uwagi na specyfikę produkcji rolnej, przez pierwsze półrocze tego roku mógł korzystać z paszy uzyskanej z większej powierzchni upraw, posiadanych w roku poprzednim. Przede wszystkim przepisy ordynacji podatkowej nie zabraniają stronie składania wniosków dowodowych w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy ma bowiem prawo prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na żądanie strony i z urzędu ( art. 229 ordynacji podatkowej) i takie postępowanie w tej sprawie prowadził. Ponadto trudno uznać to za nową okoliczność, wymagającą dowodzenia. Cykl uprawy pszenicy jest bowiem faktem notoryjnie znanym, a jako taki –nie wymaga dowodu ( art. 187 § 3 ordynacji podatkowej). Oceniając zebrane w sprawie dowody organy winny mieć na uwadze wszystkie dowody we wzajemnym ich związku, zasady logiki i doświadczenia życiowego, dorobek nauki( art. 191 ordynacji podatkowej). Fakt wykorzystania zboża z roku poprzedniego winny więc były uwzględnić, ustalając wysokość dochodu z hodowli drobiu za rok 1996 r. Zważyć bowiem należy, iż w opinii biegłej, na której się oparły w odniesieniu do roku 1996, uwzględniono przy ustalaniu dochodu posiadanie przez skarżącego mniejszego areału upraw w roku 1995. Pominięcie znanego powszechnie faktu cykliczności produkcji rolnej doprowadziło zatem również do naruszenia art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nie można też odmówić słuszności zarzutom strony skarżącej odnoszącym się do dowolnej oceny zeznań świadka K. i wyjaśnień męża strony, odnoszących się wykonania robót systemem gospodarczym. Organ podatkowy uznał świadka za wykonawcę robót w znaczeniu nie tyle osoby wykonującej te prace w ramach rodzinnej pomocy , co za osobę wykonującą te prace zarobkowo. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać przekonanie organu podatkowego, iż w takim przypadku członek rodziny winien znać dokładnie zakres wykonanych robót i ich wartość. Pomijając upływ czasu między składaniem zeznań a zdarzeniem, na okoliczność którego świadek zeznawał, trudno wymagać, aby dokonywał on pomiarów wykonanych prac i sporządzał kosztorysy, skoro nie pobierał za nie wynagrodzenia. Wiarygodności zeznań świadka nie podważa też fakt nieprowadzenia dokumentacji budowy ( choć na pewno prowadzenie dokumentacji budowy czyniłoby kwestię dowodzenia łatwiejszą). Niewątpliwe naruszenie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wykonania robót Dz.U. nr 89,poz. 414 z późn.zm.) nie może jednak stanowić dowodu wykonywania prac w systemie zleceniowym. Przeciwnie-zgodzić się należy ze stroną, iż gdyby prace te wykonywały firmy budowlane, raczej domagałyby się one dopełnienia warunków formalnych. Zwrócić należy także uwagę, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia , czy i jakim sprzętem budowlanym dysponował mąż skarżącej , czy miał możliwość np. jego pożyczenia nieodpłatnie od członków rodziny. Przyjęły, iż skoro wskazał on, iż z tytuł użycia sprzętu nie poniósł kosztów, to że ze sprzętu tego nie korzystał, bowiem go nie posiadał. Ich twierdzenie w tym zakresie nie zostało jednak poparte żadnymi dowodami. Trzeba też uznać za zasadny zarzut niezbadania wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie małżonków B.. Z wywodów poczynionych przez organ nie wynika, czy uwzględniono przy ich ustalaniu np. fakt posiadania gospodarstwa rolnego i hodowli drobiu , posiadania własnego domu. Ustalenie wysokości wydatków jest zaś konieczne dla stwierdzenia braku pokrycia tych wydatków w posiadanych zasobach majątkowych. Zwrócić te należy uwagę, iż organy podatkowe właściwie nie dokonały oceny opinii biegłych, ograniczając się do zrelacjonowania ich treści. Tymczasem dowód ten jest takim samym dowodem jak inne i podlega ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów , wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia przepisów postępowania – art. 122, 187 § 1, 190 , 191 i 210 ordynacji podatkowej doprowadziły do naruszenia przepisu prawa materialnego –art. 20 ust.3 i 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób dostateczny dla celów rozstrzygnięcia, to nie można stwierdzić, iż odpowiada on stanowi abstrakcyjnemu, wynikającemu z normy prawnej. Dopiero dokonanie prawidłowej subsumcji pozwala zaś na ustalenie skutków prawnych, przewidzianych w przepisie prawa podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzić winien postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia, czy dochód z hodowli drobiu osiągnięty w roku 1995 r. pozwalał na poczynienie oszczędności, jaki był faktycznie areał gruntów, którymi dysponował mąż skarżącej na potrzeby prowadzonej hodowli w roku 1996 i czy mógł on część ( i jaką )zbiorów roku poprzedniego przeznaczyć na paszę w badanym roku. Ponadto organy podatkowe winny dokonać ustaleń odnośnie sposobu wykonania robót w budynku będącym własnością małżonków B., a w szczególności odnośnie konieczności korzystania ze sprzętu przy wykonywaniu tego typu robót i możliwości dysponowania tym sprzętem przez stronę oraz wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Wynik tych ustaleń i ocena zebranych dowodów, dokonana zgodnie z art., 191 ordynacji podatkowej winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212, poz. 2075). Z uwagi na to, iż decyzja została już wykonana Sąd odstąpił od orzekania o jej wstrzymaniu na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.