I SA/Łd 79/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zmianę decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek J. W. o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 5.976 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 2.057 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu 24 lutego 2012 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2011, w którym wykazał podatek należny w kwocie 5.976 zł oraz nadpłatę w wysokości 59 zł. Następnie, w dniu 25 czerwca 2012 r. podatnik złożył korektę ww. zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w której wykazał należny podatek dochodowy w wysokości 3.978 zł oraz nadpłatę w kwocie 2.057 zł. W przedmiotowym wniosku podatnik wskazał, że złożenie korekty wynika z faktu, iż [...] Agencję Mieszkaniową (WAM) należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w wyniku czego, podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w roku 2011 został pobrany nienależnie z uwagi na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Stwierdził, że uzyskane w 2011 roku dochody z WAM nie spełniają dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 47c i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do zwolnienia z podatku i wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 5.976 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.057 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatnika o zmianę, na podstawie art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w ten sposób, by decyzją tą uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r., a także, aby orzeczono o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 2.057 zł, gdyż przemawia za tym słuszny interes podatnika. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie było zgodne z prawem, co potwierdzają orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu wniosku wydał postanowienie z dnia [...] r., którym odmówił wszczęcia postępowania na ww. wniosek o zmianę decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia przywołany został przepis art. 253b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłączający możliwość zastosowania art. 253 ww. ustawy do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. została wydana m.in. na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 5.976,00 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą wysokość zobowiązania podatkowego, będącą decyzją wymienioną w treści przepisu art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznano, że wyłączona jest możliwość zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 przywołanej ustawy. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił naruszenie art. 253b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dotyczy rozpoznawanej sprawy i art. 253 ww. ustawy, poprzez jego błędną wykładnię. Kwestionując prawidłowość stanowiska przyjętego w zaskarżonym postanowieniu podatnik wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie założył, iż zgodnie z art. 253b Ordynacji podatkowej, decyzja wydana w przedmiotowej sprawie, jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzją odmowną w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie podatnika powyższy przepis powinien być interpretowany ściśle i należy go odnieść wyłącznie do decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie do decyzji częściowo ustalającej, czy częściowo określającej albo częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 253b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera kategoryczny zakaz zastosowania art. 253 i art. 253a ww. ustawy do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu podatkowego w sytuacji, kiedy w stosunku do części decyzji ostatecznej wyłączona jest możliwość jej zmiany w trybie art. 253 bądź art. 253a Ordynacji podatkowej, niemożność takiej zmiany obejmuje całą decyzję, będącą jednolitym i spójnym rozstrzygnięciem. Niedopuszczalne byłoby działanie polegające na częściowym wzruszeniu decyzji, bowiem doprowadziłoby to do jej wewnętrznej sprzeczności. Zdaniem organu podatkowego przywołany w zażaleniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13, nie odnosi się do kwestii świadczenia mieszkaniowego otrzymywanego od [...] Agencji Mieszkaniowej i wbrew twierdzeniu podatnika, nie zapadł w stanie faktycznym identycznym, jak stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Podatnik wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w której zarzucił naruszenie art.253b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dotyczy jego sprawy i art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że jego wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, która została wykazana w korekcie zeznania rocznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie założył, iż zgodnie z art. 253b decyzja wydana w jego sprawie, jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzją odmowną w zakresie stwierdzenia nadpłaty, dlatego też zgodnie z w/w przepisem nie może być uchylona, gdyż kategorycznie sprzeciwia się temu art. 253b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego przepis art.253b Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany ściśle i należy go odnieść wyłącznie do decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie do decyzji częściowo ustalającej czy częściowo określającej albo częściowo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Inny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której dana decyzja byłaby częściowo ewidentnie wadliwa, a mimo to funkcjonowałaby w obrocie w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie podatnik domagał się od organu podatkowego zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 i odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podstawę powyższego żądania stanowił art. 253 § 1 i § 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako O.p. Stosownie do przywołanych przepisów decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika art. 253 § 1 O.p. W przypadkach wymienionych w § 1 właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji (art. 253 § 4 O.p.). Organ podatkowy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie odmawiając wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że przewidziany w art. 253 O.p. tryb nadzwyczajny nie może mieć zastosowania m.in. do określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższy zakaz wynika jednoznacznie z art. 253b pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, który dowodził, że jego wniosek o zmianę decyzji odnosił się do odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że decyzja ostateczna z dnia [...] r. jest decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i równocześnie decyzją w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa decyzja została wydana w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-37, w którym podatnik zadeklarował należny podatek dochodowy w wysokości 3.978 zł, tj. w wysokości niższej niż w zeznaniu pierwotnym (5.976 zł) i w konsekwencji wykazał nadpłatę w kwocie 2.057 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte na wniosek podatnika. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co już powyżej omówiono, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13). Analiza obowiązujących przepisów oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, iż wysokość zobowiązania podatkowego i istnienie nadpłaty są ze sobą ściśle powiązane. Skarżący zadeklarował w korekcie zeznania podatkowego nadpłatę jako konsekwencję niższego, niż pierwotnie, zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że wysokość zobowiązania determinuje istnienie nadpłaty. W konsekwencji zawarte w decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty są równie istotne w sprawie i żadne z nich nie może być pominięte przy ocenie możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie art. 253 i art. 253a O.p. Stwierdzenie nadpłaty jest możliwe jeśli organ podatkowy podzieli stanowisko podatnika, iż zobowiązanie podatkowe jest niższe od pierwotnie wykazanego i zapłaconego. Z tego względu sąd, w składzie orzekającym nie podzielił poglądu prawnego wynikającego z wyroku NSA z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 52/13, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, jest w istocie decyzją w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty, a co za tym idzie może być uchylona bądź zmieniona na podstawie art. 253 O.p. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. P.C.