I SA/Łd 791/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jako płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. orzekającą o odpowiedzialności K. K. jako prezesa zarządu "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. za zaległości podatkowe tej spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: wrzesień 2005 r. w kwocie 11.825,90 zł, październik 2005 r. w kwocie 13.352,80 zł i listopad 2005 r. w kwocie 9.125,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 17.458,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 156,40 zł. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że spółka "A." zadeklarowała, lecz nie wpłaciła, zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych na rzecz pracowników wypłat za miesiące od września do listopada 2005 r. W dniu 14 marca 2005 r. spółka została wpisana do KRS. 15 kwietnia 2005 r. sporządzona została umowa sprzedaży udziałów pomiędzy H. G. a T. Z., w wyniku której T. Z. nabył 100% udziałów w "A." i stał się jej jedynym właścicielem. Dnia 30 września 2005 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o odwołaniu H. G. z funkcji prezesa zarządu i powołanie w jej miejsce K. K.. 28 grudnia 2005 r. K. K. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, a następnie 31 grudnia 2005 r. złożył wniosek o wykreślenie go, jako prezesa zarządu, z akt rejestrowych. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. wydał postanowienie o wykreśleniu K. K. z KRS. Na wskazane powyżej zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. zostały wystawione tytuły wykonawcze. W toku prowadzonych przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. czynności egzekucyjnych ustalono, że "A." sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jej wykonywania. Ze złożonego przez K. K. w dniu 12 sierpnia 2006 r. oświadczenia o stanie majątku spółki wynikało, że "A." nie posiada żadnych środków pieniężnych, jak również rzeczy ruchomych i nieruchomości. Organ egzekucyjny (Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.) mając na uwadze fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania ww. zaległości spółki. W związku z niedopełnieniem przez spółkę obowiązków płatnika, Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A." sp. z o.o. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2005 r. w kwocie 9.479,30 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 11.825,90 zł, październik 2005 r. w kwocie 13.352,80 zł listopad 2005 r. w kwocie 9.125,00 zł. Powyższa decyzja jest ostateczna. Następnie decyzją z [...]r. organ ten orzekł o odpowiedzialności K. K. za zaległości spółki "A.". W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), tj.: art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wobec podejmowania czynności gromadzenia dowodów w sprawie jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania, art. 191 w związku z art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie sporządzenia fotografii akt sprawy, przy użyciu własnego sprzętu utrwalającego obraz w postaci fotografii, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, art. 116 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z pominięciem solidarnego charakteru tej odpowiedzialności, art. 116 § 1 pkt 1a i art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki, 7. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez nieustalenie istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, czyli dnia, w którym powstał obowiązek ogłoszenia upadłości, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że K. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A." w okresie od 30 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. W tym czasie przypadał termin płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych na rzecz pracowników wypłat odpowiednio 20 października, 21 listopada i 20 grudnia 2005 r. Organ wskazał też na fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Podniósł nadto, że strona nie wykazała wystąpienia żadnej z przesłanej uwalniających od odpowiedzialności, wskazanych w art. 116 O.p., co uzasadniało wydanie zakwestionowanej decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ zwrócił też uwagę, że strona podnosiła fakt sfałszowania podpisów na deklaracjach PIT-4 za wskazane w decyzji okresy, przy czym nie podważała prawidłowości danych zawartych w tych deklaracjach. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p. organ wskazał, że w dniu 7 stycznia 2010 r., na wniosek pełnomocnika, organ wydał żądane dokumenty. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania w sentencji decyzji zwrotu "solidarna odpowiedzialność" organ zaznaczył, że taki charakter odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wynika jednoznacznie z treści art. 116 § 1 O.p. i brak zastosowania powyższego sformułowania w decyzji nie zmienia solidarnego charakteru odpowiedzialności członka zarządu. Organ nie podzielił też argumentacji strony, że nie powinna odpowiadać za zaległości spółki, gdyż nigdy nie pełniła faktycznych funkcji właściwych dla zarządcy osoby prawnej, w szczególności nie była upoważniona do dysponowania rachunkiem bankowym spółki. Wskazał, że art. 116 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się, bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu nieustalenia dnia, w którym powstał obowiązek ogłoszenia upadłości, organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r. (II FSK 1606/06) w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy spółka, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, pełniącego funkcję w czasie powstania zobowiązania, jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjnedo takiej sytuacji nie mają zastosowania. Późniejsze (w kolejnym lub następnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości (lub zawarcie układu) nie ma wpływu na zakres tej odpowiedzialności. Organ argumentował, że celem ustawodawcy było uwolnienie od odpowiedzialności członków zarządów spółek z o.o., którzy w odpowiednim czasie podejmują czynności mające na celu ochronę interesów wierzycieli. Nie można bowiem uznać, że osoba zarządzająca spółką, które jest w dobrej kondycji finansowej, pomimo braku przeszkód, nie płaci należności publicznoprawnych, a powyższa okoliczność uwalnia ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego K. K. zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki, 2. art. 116 § 1 pkt 1a oraz pkt 1b O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości spółki, 3. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez nieustalenie istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej – dnia, w którym powstał obowiązek ogłoszenia upadłości. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym wskazał, że spółka "A." błędnie złożyła deklaracje PIT-4, gdyż pracownicy spółki przez cały okres zatrudnienia świadczyli pracę na terenie Niemiec, co potwierdzają załączone do pisma decyzje ZUS. Wobec powyższego w ocenie pełnomocnika zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, w ogóle nie powstały. Dodatkowo pełnomocnik złożył też odpis skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na powyższe pisma Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezspornie spółka pobrała zaliczki od pracowników i nie wpłaciła ich do organu podatkowego. Podkreślił, że ewentualne roszczenia o zwrot nadpłaty przysługiwałyby pracownikom, a nie spółce. Wskazał również, że do dnia 4 listopada 2011 r. nie wpłynął do organu wniosek o wznowienie postępowania, o którym wspominał pełnomocnik skarżącego. W piśmie z 6 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację wskazując, że organy podatkowe powinny obecnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i ustalić, czy w świetle umowy polsko-niemieckiej zaliczki na podatek dochodowy pracowników w ogóle powinny być płacone w Polsce. Ponieważ takie postępowanie nie zostało przeprowadzone, to zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A." sp. z o.o. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień 2005 r. w kwocie 9.479,30 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 11.825,90 zł, październik 2005 r. w kwocie 13.352,80 zł listopad 2005 r. w kwocie 9.125,00 zł. Decyzja ta jest ostateczna i co nie jest kwestionowane, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Podnoszone na etapie postępowania sądowego argumenty dotyczące wadliwości tej decyzji w związku z ustaleniami ZUS w sprawach podlegania przez pracowników spółki ubezpieczeniom społecznym mogą mieć znaczenie w postępowaniu nadzwyczajnym, które jak podnosi pełnomocnik skarżącego zostało już zainicjowane, nie zaś w niniejszym postępowaniu, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. W niniejszej sprawie, w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, funkcjonowała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzająca odpowiedzialność spółki "A.", jako płatnika, za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego była przedwczesna. Odpowiedzialność członka zarządu jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z treści art. 108 § 4 O.p., który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe uzależniona jest od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 i 2 O.p., którymi są: 1. bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce; 2. powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki; 3. niewykazanie przez członka zarządu, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź 4. niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodzenia wymienionych wyżej przesłanek rozkłada się w ten sposób, że wystąpienie dwóch pierwszych wykazuje organ, natomiast pozostałych - członek zarządu spółki. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w okresie od września do listopada 2005 r., czyli wówczas gdy powstały zaległości spółki "A." jako płatnika, skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu (prezesa). Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy i nie negowanych przez skarżącego, został on powołany na to stanowisko uchwałą zgromadzenia wspólników z 30 września 2005 r., zaś rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu złożył 28 grudnia 2005 r. Z KRS K. K. został wykreślony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. Skarżący wywodzi, że sprawował funkcję członka zarządu jedynie formalnie, w rzeczywistości nie podpisywał deklaracji podatkowych w imieniu spółki, nie miał też dostępu do jej rachunku bankowego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu zwrot ten winien być rozumiany jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 r. (II FSK 336/09), gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyto by określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Warto również powołać orzeczenie z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie który zauważył, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (I SA/Kr 139/06; LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 O.p. stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość (I SA/Kr 1249/07; LEX nr 418169.). Wobec powyższego argumenty powoływane przez skarżącego nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Obejmując funkcję członka zarządu skarżący zgodził się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Jak już zaznaczono, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest również wykazanie bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Organ wskazał w tym zakresie, że wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ze złożonego przez K. K. w dniu 12 sierpnia 2006 r. oświadczenia o stanie majątku spółki wynikało, że "A." nie posiada żadnych środków pieniężnych, rzeczy ruchomych i nieruchomości. Postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi brak środków pozwalających na pokrycie kosztów egzekucji. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, skarżący natomiast nie udowodnił żadnej z przesłanek z tej odpowiedzialności zwalniającej. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze został sformułowany zarzut nieustalenia przez organy dnia, w którym powstał obowiązek ogłoszenia upadłości. Wyjaśnić należy, że organy nie miały obowiązku ustalać tej okoliczności, ponieważ skarżący nie wskazywał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bądź też, by doszło do zainicjowania postępowanie układowego. Dopiero gdyby tego rodzaju wniosek został złożony, organ musiałby zbadać, czy został on złożony we właściwym czasie, a więc kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, czy postępowania układowego. Ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. S.C.