I SA/Łd 793/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, WSA P. Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi J. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i 2, art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), odmówił J. i B. małżonkom S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w kwocie 1.476,10 zł. Przedstawiając stan faktyczny w niniejszej sprawie organ poinformował, iż skarżący wraz z małżonką złożyli roczne zeznanie podatkowe za 2004 rok, w którym dokonali odliczenia od dochodu wydatków z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w kwocie 7.317,60 zł oraz złożyli korektę zeznania, w której wykazali nadpłatę w kwocie 1.703,30 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że skarżący wraz z małżonką złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego, w której wykazali wyższą kwotę nadpłaty ze względu na pomniejszenie przychodu o kwotę umorzonej w 2004 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji w wysokości 7.768,80 zł udzielonej J. S. w latach 1995 – 1996. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił, iż J. i B. S. ponieśli wydatki na własne cele mieszkaniowe związane z budową budynku mieszkalnego na kwotę 7.317,60 zł, w związku z czym nabyli prawo do ulgi mieszkaniowej we wskazanej kwocie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał natomiast, iż małżonkowie S. niezasadnie pomniejszyli przychody ze stosunku służbowego o kwotę 7.768,80 zł z tytułu otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Organ, opierając się na art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, iż z uwagi na okoliczność, że wskazana kwota udzielonej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe została umorzona w 2004 roku w roku tym powstał przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu. W ocenie Naczelnika wskazane powyżej świadczenie miało co do zasady charakter zwrotny. Zgodnie bowiem z zarządzeniem Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) bezzwrotny charakter miało świadczenie jedynie w stosunku do funkcjonariuszy, których okres stałej służby wynosił co najmniej 10 lata, a także do emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało bowiem konieczność zwrotu wskazanego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu udzielona pomoc finansowe podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. W ocenie organu zatem otrzymana w latach 1995 i 1996 kwota bezzwrotnej pożyczki stała się przychodem ze stosunku służbowego dopiero w roku umorzenia jej spłat, to jest w 2004 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji J. S. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania daty przychodu otrzymanej w 1996 roku pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Za błędne uznał przyjęcie przez organ podatkowy, iż udzielona mu w 1996 roku pomoc finansowe w wysokości 7.768,80 zł miała charakter pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 roku było prawidłowe. Uzasadniając zajęte stanowisko skarżący, przywołując wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] (znak [...]) i z dnia [...] (znak [...]) stwierdził, iż udzielona mu pomoc była z założenia bezzwrotna, o czym, w jego ocenie, świadczyły ówczesne oraz obecnie obowiązujące przepisy. Wskazał, że ustawodawca jednoznacznie określił, w którym momencie powstaje przychód oraz wskazał enumeratywnie na ewentualne wyjątki. W ocenie skarżącego pomoc finansowa nie powinna być traktowana jako pożyczka, w związku z czym była przychodem w roku jej otrzymania. Na poparcie swoich twierdzeń J. S. przytoczył definicje umowy pożyczki zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wyjaśnił, iż w żaden sposób nie zobowiązywał się do "zwrotu tej samej ilości pieniędzy", a jedynie zezwalał na poddanie się egzekucji przez jego pracodawcę w przypadku naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wypłacaniu pieniędzy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w świetle obowiązujących w dacie udzielenie skarżącemu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, to jest zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSW i A Nr 3 poz. 40) pomoc finansowa w momencie jej udzielania funkcjonariuszowi Policji nie miała charakteru bezzwrotnego, którego nabierała dopiero w chwili faktycznego jej umorzenia. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczenie to nie stanowiło przychodu w momencie wypłacenia, a dopiero w roku umorzenia, w którym to roku powstał po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku od przyznanego świadczenia. Odnosząc się do argumentu, iż zajęte przez orany podatkowe stanowisko pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor wskazał, że wyroki wiążą organy podatkowe w konkretnych sprawach, których dotyczą. Wyjaśnił ponadto, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 roku (sygn. akt I SA/Łd 354/00) wyraził odmienny pogląd od zaprezentowanego przez skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i B. S. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niezgodność z prawem i podtrzymali argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazali między innymi na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach. Stwierdzili, iż biorąc pod uwagę okoliczność otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe w latach 1995 i 1996 trudno uznać na gruncie przywołanego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach służby, to jest w momencie kiedy podatnik nie mógł już być zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż pomoc finansowa przyznana skarżącemu na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Otrzymane świadczenie stanowi zatem przychód podatnika, którym zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach. Nie ulega zatem wątpliwości, iż udzielona skarżącemu w latach 1995 – 1996 pomoc finansowa stanowiła przychód podatnika. Do ustalenia pozostaje jednakże kwestia kiedy przychód ten powstał, czy w latach 1995 – 1996, czyli w czasie kiedy skarżącemu pomoc finansowa została wypłacona, czy też w roku 2004, to jest w roku, kiedy umorzono spłatę udzielonej pomocy. Istotną kwestią przy określeniu czasu powstania po stronie podatnika dochodu jest ustalenie od kiedy podatnik mógł dysponować kwota udzielonej mu pożyczki na urządzenie lokalu mieszkalnego. W tym celu należy przywołać art. 88 ustawy o Policji zgodnie, z którym policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Jednakże zgodnie z art. 94 cytowanej ustawy policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Należy podkreślić, iż wskazany przepis umożliwia policjantowi ubieganie się o przyznanie pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, przy czym jej przyznanie nie jest uzależnione od woli organu, który może jedynie określić wysokość przyznanego świadczenia. Przywołany powyżej przepis nie zawiera uregulowań dotyczących zwrotu udzielonej pomocy, zawiera natomiast delegację ustawową dla Ministra Spraw Wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie niższego rzędu. Korzystając z przyznanego uprawnienia Minister Spraw Wewnętrznych zarządzeniem nr 41 z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz MSWiA Nr 3, poz. 40) w § 13 ust. 1 pkt 2 stwierdził, iż pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Stosownie do ust. 1 przywołanego paragrafu przyznana pomoc nie podlega zwrotowi w przypadku funkcjonariuszy, których okres służby wynosi co najmniej dziesięć lat, a także emerytom i rencistom. Z przywołanych przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych oraz art. 94 ustawy o Policji wynika, iż co do zasady przyznawana pomoc miała charakter bezzwrotny i jedynie w przypadku zwolnienia funkcjonariusza za służby podlegała ona zwrotowi. Należy stwierdzić, iż nawet uznając za trafny pogląd organów podatkowych o późniejszym uzyskaniu przez skarżącego przychodu należy wskazać, iż zgodnie z przywołanym powyżej § 13 ust. 2 umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Oznaczałoby to zatem, iż do dyspozycji podatnika pozostawałoby 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielenia policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielenia i 1/10 kwoty pomocy. Reasumując w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pomoc mieszkaniowa udzielona policjantowi stała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już bowiem funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą. Nie można przy tym uznać, iż przyznana skarżącemu pomoc finansowa miała charakter pożyczki (por. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA- Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99 LEX nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 441/00). Pożyczka bowiem jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 - 724 kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanego świadczenia, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. Należy przy tym wskazać, iż zarządzenie ani ustawa nie nakładały na organy administracji obowiązku wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku gdy policjant pozostawał w służbie czynnej przez okres 10 lat. Organ obowiązany był do wydania decyzji w przypadku zwolnienia policjanta przed upływem 10 lat służby, przy czym decyzja ta nie dotyczy umorzenia 1/10 przyznanej kwoty za każdy pełny rok służby, ale jest decyzją o zwrocie pomocy z zastosowaniem zasad umorzenia (§ 13 ust. 4 w związku z § 13 ust. 1 pkt 2). W związku z powyższym należy uznać, iż skarżący uzyskał dochód z tytułu udzielonej mu pomocy finansowej z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe uzyskał przychód w latach jej przyznania, to jest w latach 1995 – 1996. A zatem małżonkowie S. wykazując w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2004 kwotę 7.768,80 zł z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wykazali dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek. Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że w tej sprawie nie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnai 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy, a na podstawie art. 152 p.p.s.a określono, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.