I SA/Łd 793/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi A. S., C. W. i S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnego obciążenia kosztami opinii biegłego oddala skargę. Pismem z 9 czerwca 2015 r. A. S., C. W. oraz S. W. wnieśli do Wojewódzkiego sądu administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymujące w mocy rozstrzygniecie organu I wydane w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego. Powyższe postanowienie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. obciążył solidarnie A. S., S. W. i C. W. kosztami opinii biegłego w wysokości 910 zł, poniesionymi w związku z określeniem wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P.. przy ul. A 76 bl. 7 o powierzchni 48,17 m2, w którym ww. nabyli udziały w wyniku spadkobrania po zmarłej matce, K. W.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, działając w oparciu o przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 86, dalej "u.p.s.d."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznając, iż zadeklarowane przez A. S. (w zeznaniu SD-3 złożonym w dniu 29 stycznia 2014 roku) i S. W. (w zeznaniu SD-3 złożonym w dniu 19 lutego 2014 roku) wartości nabytych udziałów w ww. ograniczonym prawie rzeczowymi i w nieruchomości położonej w P. przy ul. M. 40 i Ujazd 10.000 zł, nie odpowiadają ich wartościom rynkowym, wezwał do ich podwyższenia, do łącznej kwoty 140.495 zł. Wartości nabytych składników schedy spadkowej zadeklarowane zostały przez ww. w następujący sposób: - wartość 5/8 części spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego - 40.000 złotych; - wartość 5/8 części niezabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. M. 40 i Ujazd - 10.000 zł, co daje łącznie 50.000 zł. C. W. w zeznaniu SD-3, złożonym w dniu 7 marca 2014 r., zadeklarował: - wartość 5/8 części wyżej opisanego prawa rzeczowego w wysokości 79.857 zł, - wartość 5/8 części w opisanej wyżej nieruchomości w wysokości 60.638 zł, które w opinii organu podatkowego odpowiadały ich wartościom rynkowym. Na zaproponowane przez organ podatkowy podwyższenie A. S. wyraziła zgodę w dniu 6 marca 2014 r., natomiast S. W. wyraził zgodę 1 marca 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia [...] r. ustalił dla spadkobierców K. W. zobowiązania podatkowe z tytułu nabycia po niej spadku. W odwołaniach od tej decyzji A. S. osobiście oraz jako pełnomocnik C. W. i S. W. uchylili się od ww. oświadczeń dotyczących nabytej schedy spadkowej i wnieśli o określenie wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. do zajęcia stanowiska odnośnie wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po K. W. A. S. działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik pozostałych spadkobierców podtrzymała stanowisko, że wartość masy spadkowej odziedziczonej po K. W., z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., wynosi ogółem 50.000 zł, w tym wartość udziału w prawie majątkowym - 40.000 zł, zaś wartość udziału w nieruchomości 10.000 zł oraz wniosła o powołanie biegłego rzeczoznawcy z urzędu w celu określenia wartości ww. przedmiotów spadkowych z uwzględnieniem jego opinii, stosownie do art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W związku z powyższym na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] r. powołał rzeczoznawcę majątkowego A. B. w celu ustalenia wartości rynkowych składników schedy spadkowej po zmarłej. W dniu 6 października 2014 r. biegła przedłożyła organowi operaty szacunkowe dotyczące wyceny spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego oraz udziału (5/8 części) w ww. nieruchomości, z których wynika, iż wartość rynkowa ww. praw oszacowana została odpowiednio na kwotę: 121.340 zł i 10.480 zł. W tym samym dniu przedłożono rachunek nr [...] za wykonanie tych wycen wraz z kartą pracy biegłego. Ponieważ wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 16 położonego w P. przy ul. A 76 ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o 33 % wartość podaną przez strony, stosownie do treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d., koszty dotyczące wykonania tej wyceny ponosi podatnik. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 5 u.p.s.d., przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. obciążył solidarnie spadkobierców przedmiotowego spadku kosztami wyceny ww. ograniczonego prawa rzeczowego. We wniesionym zażaleniu A. S. zarzuciła, iż postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem: - art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na solidarnym obciążeniu kosztami biegłego także C. W., w którego przypadku nie wystąpił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego z uwagi na zastosowanie ulgi z art. 16 u.p.s.d., - art. 267 § 1 pkt 1 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej, polegającym na obciążeniu stron kosztami sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy, które są nieuzasadnione z punktu widzenia przedmiotu opinii, jej zakresu oraz nakładu pracy potrzebnego na jej sporządzenie, stanowiące tym samym koszty, które nie zostały poniesione w interesie stron. Uzasadniając wysokość kosztów sporządzenia opinii, które strony są w stanie uznać za uzasadnione, A. S. podniosła, iż nakład pracy w liczbie 57 godzin dotyczył wyceny obu składników schedy spadkowej, a jej zdaniem sporządzenie wyceny typowego lokalu mieszkalnego w centrum miasta wymaga mniejszego nakładu pracy, niż wycena gruntu znajdującego się na obrzeżach miasta. Natomiast ponieważ w przypadku C. W. zastosowanie miała ulga podatkowa i od nabytego w nim udziału nie płaci podatku, to wycena tego lokalu jest obojętna z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn. Z tego powodu uznać należy, iż nie ma żadnych podstaw, aby ponosił on solidarnie koszty sporządzenia opinii biegłego. Z tego powodu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie orzeczenia, które będzie obciążać solidarnie kosztami opinii biegłego wyłącznie A. S. i S. W., w kwocie przekraczającej 383,64 zł (12 godzin pracy x stawka 31,97 zł/h). W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2015 r. A. S. podtrzymała swoje stanowisko, iż czas pracy do sporządzenia operatu szacunkowego dotyczący wyceny lokalu mieszkalnego nie powinien przekroczyć 12 godzin. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że wartość prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 położonego przy ul. A 76 w P. ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o ponad 33% wartość podaną przez strony w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając w oparciu o przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d., a także przepis art. 267 § 1 pkt 1 w związku z art. 268 § 2 i art. 269, zaskarżonym postanowieniem obciążył solidarnie strony kosztami wyceny. W odniesieniu do podnoszonych przez A. S. zarzutów, iż z uwagi na ulgę zastosowaną w trybie art. 16 u.p.s.d. nie wystąpił podatek w stosunku do C. W., a zatem nie powinien on być obciążany solidarnie kosztami sporządzenia opinii przez biegłego organ stwierdził, iż koszt sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę majątkowego nastąpił również w interesie tego spadkobiercy i miał wpływ na postępowanie prowadzone w stosunku do tego podatnika. Ponadto organ wskazał, iż treść art. 8 ust. 5 u.p.s.d. wskazuje, że wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych, stanowiących podstawę opodatkowania, winna być w stosunku do wszystkich nabywców (spadkobierców zm. K. W.) określona w ten sam sposób. W skardze do sądu administracyjnego A. S. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na solidarnym obciążeniu kosztami biegłego także C. W., w którego przypadku nie wystąpił podatek od spadków i darowizn tytułu nabycia lokalu mieszkalnego z uwagi na zastosowanie ulgi z art. 16 u.p.s.d.; - art. 267 § 1 pkt 1 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej, polegającego na obciążeniu stron kosztami sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy, które są nieuzasadnione z punktu widzenia przedmiotu opinii, jej zakresu oraz nakładu pracy potrzebnego na jej sporządzenie, stanowiące tym samym koszty, które nie zostały poniesione w interesie stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 267 § 1 punkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p.") stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę treść cytowanego przepisu, w ocenie sądu I instancji, nie może być żadnych wątpliwości, że strona postępowania została prawidłowo obciążona kosztami opinii biegłego. Przypomnieć należy, że dowód z opinii biegłego został dopuszczony przez organ podatkowy na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W myśl wymienionego przepisu jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W rozpoznawanej sprawie różnica między wartością podaną przez nabywców oraz opinią biegłego przekroczyła 33%, wobec czego organy podatkowe były uprawnione do obciążenia strony kosztami opinii biegłego. Powyższa konstatacja dotyczy także C. W.. Faktem jest, że w zeznaniu SD-3 zadeklarował wartość przedmiotowego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w wysokości 79.857 zł. Jednak w toku dalszego postępowania podatkowego skarżąca w imieniu własnym i pozostałych spadkobierców oświadczyła, że wartość udziału wynosi 40.000 zł, z czym nie zgodził się organ podatkowy. W tej sytuacji powołanie biegłego i stwierdzenie na podstawie tego dowodu, że wartość udziału różni się od wskazanego przez stronę o ponad 33% uprawniała organy podatkowe do przyjęcia, że C. W. obciążały koszty opinii biegłego jako przewidziane w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn (vide B. Dauter w Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2011,Wydawnictwo Lexis Nexis, s. 991). Nie jest również zasadny zarzut dotyczący obciążenia kosztami opinii biegłego C. W. gdyż korzysta on z ulgi przewidzianej w art. 16 cytowanej ustawy podatkowej. Należy bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, że dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu ulgi stwierdzono, iż w stosunku do C. W. nie powstało zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że zastosowanie ulgi podatkowej było dopuszczalne dopiero po ustaleniu, za pomocą dowodu z opinii biegłego, podstawy opodatkowania. Stało się tak dlatego, że ostatecznie dane podane przez stronę skarżącą, w tym C. W. zostały zasadnie zakwestionowane przez organ podatkowy. Oznacza to, że prawidłowo postąpiły organy podatkowe obciążając kosztami opinii biegłego także C. W.. Podstawą prawną zakwalifikowania wynagrodzenia biegłego za sporządzoną opinię do kosztów postępowania jest art. 265 § 1 punkt 1 O.p. Zgodnie z cytowanym przepisem do kosztów postępowania zalicza się między innymi należności biegłych ustalone na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025, ze zmianami). Na podstawie art. 89 ust. 1-3 powoływanej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, biegłemu powołanemu przez sąd, a w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013r., poz. 513) wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 cytowanej ustawy stawka wynagrodzenia biegłych za każdą rozpoczętą godzinę pracy wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej. Stwierdzić zatem należy, że biegła inż. A. B. nie wykroczyła poza górną granicę tak określonej stawki przyjmując ją w wysokości 1,81% kwoty bazowej (karta pracy biegłego, k. 1 akt administracyjnych). Jednocześnie ilość godzin poświęconych przez biegłego na przygotowanie opinii nie może budzić zastrzeżeń. Wszelkie czynności podjęte przez biegłego zostały szczegółowo rozpisane. Czas przeznaczony na każdą z nich, choć znaczny, nie musi oznaczać nieuprawnionego zawyżenia. Ilość czasu poświęcona przez daną osobę na wykonanie danej czynności jest pojęciem niewymiernym. Nie istnieje żadna obiektywna miara a tym bardziej przepis prawa, który przewidywałby możliwość przeznaczenia sztywnego okresu czasu na wykonanie danej czynności. Zależy to od szeregu czynników, spośród których niebagatelne znaczenie mają organizacja pracy, możliwości percepcyjne biegłego oraz stopień trudności danej czynności. W tym kontekście zarzut skargi o nadmiernej liczbie godzin przeznaczonej przez biegłego na poszczególne czynności składające się na wydanie opinii jawi się jako nieuzasadniony. W kontekście losów decyzji podatkowych wydanych z wykorzystaniem przedmiotowej opinii zważyć należy, że nie budzi wątpliwości w judykaturze, iż wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonane prace ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydanej opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków niezbędnych do wydania opinii na podstawie złożonego rachunku. Zatem nie uzależnia się możności przyznania biegłemu wynagrodzenia od uznania sporządzonej przez niego opinii za prawidłową. Przyznanie biegłemu wynagrodzenia uzależnione jest od skorzystania z jego usług (postanowienie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I Acz 1327/13). Nie jest także uzasadniony zarzut mechanicznego podzielenia po połowie czasu pracy poświęconego na wydanie opinii w stosunku do dwóch różnych obiektów. O ile bowiem faktem jest, że biegła przeznaczyła na sporządzenie obu opinii łącznie 57 godzin, o tyle nie ma podstaw by kwestionować czas poświęcony na wydanie każdej z nich to jest 28,5 godziny. Przekonanie strony skarżącej, że sporządzenie wyceny typowego lokalu mieszkalnego w centrum miasta wymaga mniejszego nakładu pracy niż wycena gruntu znajdującego się na obrzeżach jest dowolne i nie poparte racjonalną argumentacją. Podobnie należy ustosunkować się do stwierdzenia, że czas wyceny przedmiotowego mieszkania nie powinien przekraczać 12 godzin. Przywołana w skardze analiza ogłoszeń oraz praktyka nie jest poparta żadnymi dającymi się zweryfikować danymi, które mogłyby świadczyć, że cena za operaty szacunkowe oscyluje "na rynku" w granicach 200 – 400 zł. Ponadto sądowi nie jest znane pojęcie "rynku" w odniesieniu do opinii biegłych z zakresu wyceny nieruchomości powoływanych przez organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań podatkowych. Jednocześnie sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że biegła podała zawyżoną liczbę godzin potrzebnych do wykonania zleconej wyceny, pobierając w ten sposób zawyżone wynagrodzenie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C.