I SA/Łd 793/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2306/17 uchylił wyrok tutejszego sądu z 12 stycznia 2017 r. oddalający skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Z akt sprawy wynika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] lutego 2016 r. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 90 962 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 199 o.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę WSA w Łodzi wskazał m.in., że prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zobowiązanie podatkowe D. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, bowiem wcześniej bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a następnie, po rozpoczęciu dalszego biegu terminu, w związku z umorzeniem postępowania karnoskarbowego, ale przed upływem terminu przedawnienia, bieg tego terminu został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zdaniem sądu pierwszej instancji doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio podatnikowi i pokwitowane przez dorosłego domownika, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika w osobie adwokata, nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również innych zarzutów skargi i uznał, że organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające, a ustalenia faktyczne oparte zostały o bogaty materiał dowodowy. Znaczna część tego materiału została zgromadzona w wyniku inicjatywy samych organów, przy raczej biernej postawie podatnika, mimo że jego obowiązkiem było przedstawienie przekonujących dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków i ich związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. Zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie oceniony, a wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne, mają potwierdzenia w dowodach i zostały właściwie przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ww. wyrok, wskutek skargi kasacyjnej podatnika wskazał, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko WSA w Łodzi, iż doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym. Dalej zauważono, że w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Poza tym uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. W konsekwencji powyższego NSA uznał skoro w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismo z dnia 7 września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. doręczył na adres skarżącego, a nie ustanowionego wcześniej pełnomocnika to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt VII SA/Wa 1049/17 użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. WSA w Łodzi w składzie ponownie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko i podnosi, że znajduje ono oparcie w treści cytowanego wyżej art. 190 p.p.s.a.. Tak więc skoro w cytowanym wyroku NSA przesądzono, że doręczenie przez organ pisma z dnia 7 września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. skarżącemu, a nie ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to w świetle art. 190 o.p. sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę jest związany powyższą wykładnią prawa. Zauważyć przy tym należy, że inspiracją dla niej jest uchwała z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uznał również, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że w sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c o.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c o.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uwzględniając powyższe wiążące wywody NSA należało uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 i pozostawić organowi odwoławczemu kwestię zakończenia postępowania w zgodzie z art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 punkt 2 litera a o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 p.p.s.a.. Ake.