I SA/Łd 794/09

Dnia 2 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia NSA Bogusław Klimowicz sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 roku sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.M. w 2006 r. prowadziła wraz z mężem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "Skup Surowców Wtórnych" spółka cywilna D. i M.M. Przedmiotem działalności spółki był skup złomu oraz puszek aluminiowych zarówno od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i od osób fizycznych nie prowadzących takiej działalności. Spółka prowadziła na terenie Ł. trzy punkty skupu, przy ulicach: A, B. oraz C. W zeznaniu rocznym podatniczka wykazała przypadający na nią dochód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 100.870,49 zł. Po dokonaniu odliczeń z tytułu wydatków na ubezpieczenie społeczne oraz odliczeń od podatku z tytułu wydatków na ubezpieczenie zdrowotne, wykazała podatek należny w wysokości 16.133,- zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował powyższe rozliczenie i decyzją z dnia [...], na podstawie m.in. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami, powoływanej dalej jak p.d.f.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 1-4, 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 69 ze zmianami, powoływanej jako o.p.), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 144.211,- zł. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów po pierwsze przez zaliczenie do nich wydatków nieudokumentowanych rzetelnymi dowodami księgowymi oraz po drugie – przez zaliczenie wydatków na zakup złomu i puszek aluminiowych od nieistniejących osób fizycznych. Jak ustalił organ podatkowy spółka podatniczki dokumentowała swoje zakupy bądź fakturami, gdy kontrahentem był podmiot gospodarczy, bądź też dowodami wewnętrznymi, gdy dokonywała zakupów od osób fizycznych. Na sporządzane przez stronę dowody wewnętrzne składały się: zbiorcze rachunki zakupu, formularze przyjęcia odpadów metali oraz zestawienia dzienne zakupów od drobnych dostawców. Zbiorcze rachunki zakupu sporządzano każdego dnia i wykazywano w nich (ilościowo i wartościowo) całodzienny zakup wszystkich odpadów metali z podziałem na asortyment. Formularzami przyjęcia odpadów metali dokumentowano, stosownie do wymogów wynikających z art. 43a ust. 1-2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. nr 62, poz. 628 ze zmianami) każdorazowy zakup złomu, z wyłączeniem (co do zasady) zakupu puszek aluminiowych. Ilość i wartość skupionych w danym dniu puszek aluminiowych ujmowano w zestawieniach dziennych, przenosząc je następnie do wspomnianych wcześniej rachunków zbiorczych. Od lipca 2006 r. zaniechano sporządzania zestawień dziennych, poprzestając na zbiorczych rachunkach skupu. Na podstawie zestawień dziennych i rachunków zbiorczych organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2006 r. zakupiono 266.928 kg puszek aluminiowych o wartości 1.336.184,20 zł. Z kolei po dokonaniu weryfikacji danych z formularzy przyjęcia odpadów metali organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 61 przypadkach ujawnione w nich dane osób, które dostarczyły odpady, były niepoprawne. Większość tych osób nie figurowała pod wskazanym adresem, bądź w ewidencji ludności miasta Ł. lub też numer PESEL nie został wygenerowany przez bazę danych. Osoby, których dane nie zostały potwierdzone dostarczyły 9.633 kg złomu o wartości 22.906,10 zł. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że zakupy na ogólną kwotę 1.359.090,30 zł nie zostały udokumentowane żadnym dokumentem wymaganym przez przepisy (m.in. art. 20 ust. 3 pkt 3 ust. 4, art. 24) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 7, poz. 694 ze zmianami). Dokumenty te nie pozwalały bowiem na weryfikację dostawców strony. Stąd zgodnie z art. 193 § 6 o.p. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w zakresie ww. kosztów księgi podatkowe spółki nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji ustalił zatem dochód strony na podstawie ksiąg podatkowych, ale po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków, tj. w oparciu wyłącznie o zweryfikowane przychody i niekwestionowane wydatki. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylnie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 43a ust. 7 ustawy o odpadach oraz art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, a ponadto naruszenie szeregu przepisów normujących postępowanie podatkowe tj.: art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakwestionowanych wydatków na zakup surowców wtórnych oraz ocenę prawną tych ustaleń. Wskazał m.in., że w myśl art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzali sprawozdanie finansowe, byli obowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w tym za okres sprawozdawczy. Z przepisu art. 20 ustawy o rachunkowości wynikało natomiast, iż podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowiły rzetelne i kompletne dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Takich dokumentów (w kwestionowanym przez organy podatkowe zakresie) podatniczka nie przedstawiła. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ujęcie kosztu w księgach rachunkowych było możliwe wyłącznie wtedy, gdy istniał dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi. Nie mogły natomiast stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów, dowody księgowe, które w sposób oczywisty wskazywały na udział w operacji gospodarczej strony, mimo że nie brała w niej udziału lub które operację te opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak było podstaw do zaliczenia do kosztów spornych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że przychody uzyskane przez spółkę nie stanowiły w sprawie kwestii spornej; spór dotyczył jedynie kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 43a ust. 7 ustawy o odpadach Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wyłączenie obowiązku dokumentowania zakupu określonego rodzaju odpadów, jako zbędnego z punktu widzenia realizacji celów ustawy o odpadach, nie oznaczało wyłączenia art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Strona miała zatem obowiązek potwierdzania danych dostawców złomu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić element pomniejszający osiągnięty przychód, gdy zostają spełnione warunki wymagane przez prawo. Zatem nawet pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, wydatek ten nie będzie stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie zostaną spełnione warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szereg dowodów (zeznania strony, świadków, oględziny dokumentów). Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób właściwy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: - art. 22 ust. 1 p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów wydatków spełniających kryteria zaliczalności określone przedmiotowym przepisem i pominięcie faktu zakupu w ramach działalności puszek aluminiowych; - art. 43a ust. 7 ustawy o odpadach poprzez przyjęcie, iż spółka miała prawny obowiązek legitymowania nabywców i uzyskiwania odrębnych dokumentów dla rozliczeń prawno-podatkowych; - art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, iż w przypadku operacji gospodarczych dotyczących skupu odpadów metali nieżelaznych od ludności, przedmiotowy przepis nie ma zastosowania. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów normujących postępowanie podatkowe tj.: art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów m.in. przy ocenie zeznań strony oraz pracowników, odmowę przyznania wiary sporządzonym przez stronę dokumentom w postaci zestawień dziennych i wartościowych, brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż organy podatkowe skoncentrowały się przede wszystkim na analizie spełnienia wymogów formalnych, wynikających z ustawy o rachunkowości, dotyczących dokumentowania transakcji gospodarczych, pomijając tym samym szereg podnoszonych przez stronę okoliczności, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Tymczasem w jego ocenie poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dokumentem zasługującym na wiarę, nie zaś jedynie dokumentem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe, które zakwestionowały organy podatkowe, zostały bowiem zaliczone do jednego ze źródeł dowodowych, przy czym nie zostały uznane za dowód wyłączny i nadrzędny wobec innych dowodów (art. 180 o.p.). W ocenie pełnomocnika organy podatkowe winny ustalić czy sporządzone przez stronę dokumenty odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie poprzestawać wyłącznie na analizie poprawności formalnej dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach. Ponadto fakt, iż strona dopuściła się w zakresie dokumentowania kosztów pewnych uchybień, nie zwalniał organów podatkowych od obowiązku wyjaśnienia czy wydatki miały miejsce i czy były poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Pełnomocnik podatniczki zwrócił również uwagę na fakt, iż organy podatkowe z jednej strony kwestionowały koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży surowców wtórnych zakupywanych od ludności, z drugiej zaś nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń co do przychodów spółki uzyskanych ze sprzedaży tych surowców. Ustalenie dochodu jedynie w oparciu o wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane niezgodnie z przepisami, świadczyło o naruszeniu zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór w rozpoznawanej sprawie toczy się przede wszystkim wokół przyjętego przez organy podatkowe założenia, iż wysokość dochodu strony skarżącej należy ustalać wyłącznie w oparciu o przychody i wydatki niekwestionowane przez organ, a wynikające z treści ksiąg podatkowych strony. Co istotne, przyjmując takie założenie, organy podatkowe jednocześnie nie postrzegają jako kwestii spornej faktu, że przychody spółki strony skarżącej zostały rzeczywiście osiągnięte. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost stwierdza, że "w przedmiotowej sprawie przychody uzyskane przez spółkę nie stanowią kwestii spornej, a jedynie koszty uzyskania przychodu z uwagi na nierzetelne dokumenty źródłowe" (str. 7 uzasadnienia). Organy podatkowe nie podważają zatem faktu posiadania przez spółkę towarów handlowych (złomu). Kwestionują jedynie – z uwagi na brak rzetelnych i zgodnych z przepisami dowodów – fakt poniesienia kosztów na nabycia złomu. Organy podatkowe nie dostrzegają jednak, że prezentowane przez nie założenie jest obarczone błędem logicznego rozumowania. Skoro bowiem przyjmuje się, że sprzedaż surowców wtórnych stanowi dla strony skarżącej przychód danego roku podatkowego – a poza sporem jest, że surowców tych nie można uprzednio uzyskać bez poniesienia kosztów – to wydatek poniesiony na ich uzyskanie, przy spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 1 p.d.f., musi być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe winny zatem dostrzec, że wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, a jedynie wadliwie udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu pominięte oraz, że w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ prowadzący postępowanie ma obowiązek określić tę podstawę w drodze oszacowania – art. 23 § 1 punkt 2 o.p. Oszacowanie winno przy tym dotyczyć – zgodnie z treścią powołanego przepisu – podstawy opodatkowania, nie może zaś ograniczać się wyłącznie do jej części. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zatem ograniczać rozważań jedynie do ustalenia wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu, ale należy, z równą wnikliwością, ocenić wielkość kosztów, które podatnik musiał ponieść by przychód ten osiągnąć. Reasumując, w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe dopuściły się uproszczenia, polegającego na automatycznym wyłączeniu części poniesionych przez podatnika wydatków tylko z uwagi na brak odpowiedniego ich udokumentowania. W toku ponowionego postępowania organ podatkowy określając zobowiązanie strony skarżącej nie będzie uprawniony do pominięcia poniesionych przez stronę wydatków jako wadliwie udokumentowanych, lecz będzie zmuszony, wedle własnego wyboru, zastosować jedną z metod oszacowania podstawy opodatkowania. Organ dokonujący wyboru metody szacunku winien przy tym pamiętać o wskazówce wynikającej z treści art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.