I SA/Łd 795/23

Dnia 4 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi C. Spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOA.4105.11.2023.4.JS w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz opłat paliwowej i emisyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. Spółki jawnej z siedzibą w G. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 2 października 2023 r. C. Spółka jawna z siedzibą w G. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 sierpnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz opłaty emisyjnej. Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z 9 lutego 2023 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z wnioskiem o zwrot zapłaconej kwoty akcyzy przez wykonawcę kontraktowego, w związku z Porozumieniem Wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanym w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 roku. Spółka jest podmiotem krajowym, zajmującym się działalnością handlową, m.in. sprzedażą detaliczną i hurtową paliw. Spółka realizuje dostawy paliw na rzecz sił zbrojnych USA, na podstawie kontraktu znak: [...]. Do wniosku o zwrot zapłaconej kwoty akcyzy przez wykonawcę kontraktowego, spółka dołączyła kopie: wykazu towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych USA, świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego zgodnie z art. 18 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, faktur zakupu oleju napędowego, z 18.11.2022 r. Nr [...], z 23.11.2022 r. Nr [...], z 25.11.2022 r. Nr [...] oraz faktury sprzedaży oleju napędowego z 24.11.2022 r. Nr [...]. Ponieważ złożony przez Spółkę wniosek skierowano do niewłaściwego rzeczowo organu podatkowego, jego procedowanie rozpoczęło się dopiero z 28.02.2023 r., tj. dniem wpływu właściwego w sprawie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie posiada statusu wykonawcy kontraktowego USA i tym samym nie spełnia podstawowego kryterium wskazanego w treści § 37 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178) uprawniającego do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terenie kraju. W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z 21 kwietnia 2023 r. odmówił Spółce zwrotu akcyzy w wysokości 134.281 zł, opłaty paliwowej w wysokości 40.031 zł oraz opłaty emisyjnej w wysokości 9.730 zł, zapłaconych w związku z nabyciem na terytorium kraju paliw silnikowych na potrzeby sił zbrojnych USA. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrot zapłaconej akcyzy z tytułu nabycia na terytorium kraju wyrobów akcyzowych przysługuje jedynie siłom zbrojnym USA oraz wykonawcy kontraktowemu USA. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z 25 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Spółka jako wykonawca kontraktowy działający w stosunkach pomiędzy prowadzącym skład podatkowy a siłami zbrojnymi USA - chcąc skorzystać ze zwolnienia akcyzowego - powinna postępować w sposób uregulowany przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru akcyzy (zwolnienie bezpośrednie). Organ wskazał, iż podziela pogląd orzecznictwa sądowego w tej kwestii stwierdzając, że ww. umowa oraz porozumienie nie dają Spółce żadnego dodatkowego uprawnienia, ani też szczególnego obowiązku. W ocenie organu umowy i porozumienia nie regulują w sposób odmienny od ustawy o podatku akcyzowym możliwości stosowania zwolnień. Dodatkowo wskazują procedurę wystawiania określonych dokumentów i formularzy, które muszą być przedłożone, aby można było zastosować zwolnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 2 umowy świadectwo zwolnienia jedynie potwierdza sam fakt transakcji. Jak wynika z treści zawartego porozumienia wykonawczego, świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku. Świadectwo zwolnienia jest jedynie dokumentem, który potwierdza, że określona jednostka sił zbrojnych USA jako uprawniony podmiot dokonała nabycia określonej partii wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy. W konsekwencji organ stwierdził, że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje wykonawcy kontraktowemu USA (czyli podmiotowi z art. 2 lit. f umowy EDCA), nie zaś wykonawcy kontraktowemu (art. 2 lit. e umowy EDCA), co wynika z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że w przypadku zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych nabywanych ze składów podatkowych (§ 37 rozporządzenia) przyjęto konstrukcję, że czynności objęte zwolnieniem będą dokonywane przez "siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki lub na ich rzecz", bez wskazywania "wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych". Natomiast w sytuacji, kiedy zwolnienie realizowane jest przez zwrot podatku, to zgodnie z art. 3 Porozumienia siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki lub "wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych" mogą złożyć wniosek o zwrot zapłaconych podatków. W związku z powyższym, w przepisach rozporządzenia, przyjęte zostało, iż "wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych" występuje wyłącznie w sytuacji, gdy zwolnienie od akcyzy, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju, realizowane jest przez zwrot podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zrównanie pojęć wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych z pojęciem wykonawcy kontraktowego USA zawarte zostało w § 2 ust. 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. 2022 poz. 1380). Organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, Spółka oświadczyła w treści odwołania, że w odniesieniu do przedmiotowych dostaw paliwa nie będzie posiadać statusu wykonawcy kontraktowego USA, stąd też organ odwoławczy nie badał tej kwestii. Tym samym wnioskodawca posiadając status wykonawcy kontraktowego, wyprowadzając wyroby akcyzowe z cudzego składu podatkowego do sił zbrojnych USA z zapłaconą akcyzą, dysponując dokumentami, o których mowa w art. 19 ust. 3 umowy EDCA, (transakcja jest potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne USA, którym jest świadectwo zwolnienia z podatku ), nie będzie miał prawa ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w cenie paliwa zakupionego na rzecz sił zbrojnych USA. W świetle powyższego, dostawy paliwa ze składu podatkowego na rzecz sił zbrojnych USA realizowane przez podmiot niebędący właścicielem składu podatkowego, z którego te paliwa będą wyprowadzane, nie podlegają zwolnieniu w trybie określnym w § 41 rozporządzenia. W skardze do sądu administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 19 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. ; - art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej; - art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; - art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej poprzez uznanie, iż Spółka nie jest uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz opłaty emisyjnej w związku z realizacją dostaw na rzecz sil zbrojnych Stanów Zjednoczonych -niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego; - pominięcie ratio legis przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznała podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z kolei w myśl ust. 2 cytowanego przepisu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W kontekście treści cytowanych wyżej przepisów w doktrynie i judykaturze nie budzi wątpliwości, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego systemu prawa (jako źródła prawa powszechnie obowiązującego – zob. art. 87 ust. 1 Konstytucji) po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie tych umów ma następować w trybie właściwym dla ogłaszania ustaw (art. 88 ust. 3 Konstytucji). Publikacja ratyfikowanej umowy międzynarodowej w dzienniku urzędowym wywołuje ten skutek, że jej postanowienia można stosować bezpośrednio w stosunkach wewnętrznych w państwie, bez potrzeby wydawania aktów implementujących. Bezpośrednie stosowanie ratyfikowanej umowy międzynarodowej, podobnie jak Konstytucji (art. 8 ust. 2), polega na podejmowaniu wprost na jej podstawie (bez pośrednictwa aktu prawa wewnętrznego) aktów jednostkowych i konkretnych oraz ogólnych aktów stosowania prawa. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie lub referendum ogólnokrajowym (art. 91 ust. 2 w zw. z art. 89 i 90 Konstytucji), ma pierwszeństwo w wypadku kolizji z ustawami. Kolizja dotyczy przede wszystkim niezgodności treściowej umowy międzynarodowej i ustawy i stwierdza się ją w toku stosowania prawa (zwłaszcza przed sądem); ustawa pozostająca w kolizji nie traci mocy obowiązującej, ale jest pomijana i w jej miejsce stosuje się odpowiednie samowykonalne unormowania umowy międzynarodowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: "Zasada pierwszeństwa umów ma walor zasady konstytucyjnej podlegającej bezpośredniemu stosowaniu; nie wynika z transformacji umowy w prawo wewnętrzne, chociaż umowa wymaga ratyfikacji za zgodą ustawy. Pierwszeństwo przed daną ustawą umowy mają mieć tylko wtedy, «jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową», tzn. w sytuacji niezgodności przepisów ustawy z umową międzynarodową" Zasada pierwszeństwa umowy nie ma zastosowania jedynie w wypadku kolizji z Konstytucją (wyroki TK – P 1/05, K 18/04, K 32/09). – Komentarz do art. 91 Konstytucji RP pod redakcją Piotra Tulei Lex 2023. Opisana wyżej zasada ma kluczowe znacznie w rozpoznawanej sprawie. Doszło w niej bowiem do niezgodności umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020r. ratyfikowanej na podstawie ustawy z dnia 17 września 2020r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020r., poz. 1827) i rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszu i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r., poz. 722 ze zmianami) opublikowanego w Dz. U. z 2021r., poz. 1178. Z jednej strony bowiem art. 19 ust. 1 i ust. 2 cytowanej wyżej umowy z dnia 15 sierpnia 2020r. przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego i innych danin publicznych towarów importowanych albo nabywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie określa kręgu podmiotów uprawnionych. Oznacza to, że uprawnione do zwolnienia są siły zbrojne USA oraz inne podmioty, które dokonują nabycia lub importu towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA do ich wyłącznego użytku, spełniające warunki wynikające z powołanych zapisów umowy bez ograniczeń. Zważyć przy tym należy, że strona skarżąca ubiega się w rozpoznawanej sprawie o zwolnienie realizowane poprzez zwrot zapłaconej akcyzy, którego regulacja jest zawarta w zdaniu ostatnim, którego redakcja wskazuje, że dotyczy przypadków określonych w ust. 1 i 2. Zgodnie z powołanym zapisem w pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot. Zaprezentowana wyżej treść art. 19 ust.1 i 2 jest istotna dla rozstrzygnięcia jako, że cytowana umowa zawiera w art. 2 pkt e i f definicje wykonawcy kontraktowego i wykonawcy kontraktowego USA, którzy mogą ubiegać się o przyznanie zwolnienia, gdyż zgodnie z umową mogą realizować dostawy na rzecz sił zbrojnych USA do ich wyłącznego użytku. Zgodnie z art. 2 punkt e wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Z kolei w myśl art. 2 punkt f wykonawca kontraktowy USA to osoba fizyczna, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Umowa określa status wykonawców kontraktowych i wykonawców kontraktowych USA (art. 34) oraz reguluje poszczególne sfery ich aktywności (np. art. 3 ust. 2-6, art. 27 ust.3), jednak nie nadaje jednej z omawianych grup uprzywilejowanej pozycji w kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2. Z powyższych względów uprawnione jest przyjęcie, że w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej umowy uprawnionymi do zwolnienia są zarówno wykonawcy kontraktowi USA jak i wykonawcy kontraktowi nie mający statusu wykonawców kontraktowych USA. Z drugiej strony § 37 ust.1 punkt 1 i 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021r., na który powołują się organy odmawiając spółce skarżącej prawa do zwolnienia wskazuje, że zwolnienie to, poza siłami zbrojnymi USA przysługuje jedynie wykonawcom kontraktowym USA. Zachodzi więc oczywista sprzeczność między treścią powyższej umowy międzynarodowej i aktu prawnego rangi podustawowej. Skoro zatem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w sytuacji sprzeczności między umową międzynarodową i ustawą wewnętrzną nakazuje dać prymat umowie, to a maiori ad minus umowa ta musi mieć pierwszeństwo w razie sprzeczności z aktem podustawowym. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdzie zasada lex superior derogat legi inferiori, która pozwala pominąć § 37 ust. 1 punkt 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 czerwca 2021r. w procesie wykładni prawa. Sąd w tym miejscu wyraża przekonanie, że powyższa zasada o pominięciu aktu niższego rzędu winna zawsze znajdować zastosowanie w procesie stosowania prawa, w tym także przez organy podatkowe, zaś brak jej dostrzeżenia w rozpoznawanej sprawie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji i konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Powyższego stanowiska nie jest w stanie zniweczyć podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 1015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 817) przewiduje, że zwolnienie poprzez zwrot zapłaconych podatków następuje na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, co zdaniem organów oznacza, że w rozpoznawanej sprawie spółce skarżącej będącej wykonawcą kontraktowym nie przysługuje takie uprawnienie. Po pierwsze powyższe Porozumienie Wykonawcze należy uznać za akt wykonawczy w stosunku do wcześniej obowiązującej umowy międzynarodowej, wobec czego jego treść nie może determinować kształtu uprawnień nadanych tą umową a tym bardziej omawianą wyżej umową z dnia 15 sierpnia 2020r. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty, że w myśl art. 37 ust. 3 umowy z dnia 15 sierpnia 2020r. uchylona została wcześniej obowiązująca umowa o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po wtóre zważyć należy, że art. 37 ust. 4 umowy z 15 sierpnia 2020, na który powołują się organy pozostawia w mocy cytowane wyżej Porozumienie jedynie w zakresie w jakim nie jest sprzeczne z tą umową. Jeśli więc zasadne jest zaprezentowane wyżej stanowisko o dopuszczalności zwolnienia poprzez zwrot podatku także dla wykonawców kontraktowych art. 3 ust. 1 Porozumienia należy uznać za sprzeczny z umową a przez to pozbawiony mocy prawnej. Ponadto zwrócić uwagę na okoliczność, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Powyższa zasada wymaga zachowania równości na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa – Komentarz do art. 32 ust.1 Konstytucji RP pod red. P. Tulei, Lex 2023. Tymczasem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji stawia w niezasadnie uprzywilejowanej pozycji podmioty obce, co de facto dyskryminuje podmioty polskie naruszając cytowaną zasadę konstytucyjną. Wyrazem respektowania powyższej zasady może zostać uznana zaakcentowana w skardze zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wejście w życie punktu 46c art. 21, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Ustosunkowując się do treści skargi zauważyć należy, że o ile rację ma strona skarżąca podnosząc naruszenie przez organy art. 19 ust. 2 umowy z 15 sierpnia 2020r. o tyle podnosi błędną argumentację. Zdaniem sądu cytowane wyżej ostatnie zdanie zapisu umowy nie stanowi samodzielnej podstawy zwolnienia, lecz odnosi się do zapisów ust. 1 i 2 w sytuacji, gdy podmiot ubiegający się o zwolnienie w dacie transakcji nie posiada wymaganych dokumentów. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody jako wiążące. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). mko