I SA/Łd 796/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Protokolant: asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Łd 796/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił U. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 15 092 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż U. F. we wrześniu 1999 r. zbyła odpłatnie akcje pracownicze Banku A S.A. w W. na łączną kwotę 47 200 zł. Uzyskane ze sprzedaży akcji dochody nie zostały wykazane i opodatkowane zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w myśl art. 52 pkt 1 lit a powołanej ustawy zwolnione są od podatku dochody uzyskane ze sprzedaży akcji, dopuszczonych do obrotu publicznego nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym obrocie publicznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy wskazał, iż w niniejszej sprawie spełniony został jedynie warunek dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, co nastąpiło decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] 1997 r. Nie została natomiast spełniona przesłanka nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o obrocie papierami wartościowymi i funduszach pracowniczych, obowiązującej w momencie nabycia przez U. F. akcji pracowniczych, przez publiczny obrót papierami wartościowymi było proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja nabycia skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata z wyjątkiem między innymi udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Podobna definicja pojęcia obrotu publicznego zawarta jest w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W ocenie organu, dokonanie wykładni terminu "oferta publiczna" w języku potocznym wskazuje, iż jest to oferta skierowana do ogółu ludzi, przeznaczona dla wszystkich, dostępna publicznie, służąca ogółowi. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, iż akcje Banku A S.A. nie zostały nabyte w ramach oferty publicznej. Zdaniem organu powyższe twierdzenie uzasadniają postanowienia "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku A S.A. w W. w ramach oferty publicznej". Zgodnie z postanowieniami powołanego regulaminu akcje Banku A S.A. w W. mogli nabywać pracownicy oraz inne osoby nie będące pracownikami. Nabycie akcji przez osoby nie będące pracownikami miało charakter nabycia na podstawie oferty publicznej. Natomiast nabycie akcji przez pracowników nie mogło mieć charakteru oferty publicznej bowiem określało ograniczony krąg odbiorców oferty. Od powyższej decyzji U. F. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji U. F. zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 44 ust. 8, art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne dokonanie wykładni powołanych przepisów oraz z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż organ podatkowy I instancji błędnie ustalił wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pomijając zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 zgodnie z którym wydatki na nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu w monecie ich sprzedaży. Nadto skarżąca nie zaakceptowała poglądu organu podatkowego zgodnie z którym nabyte przez nią akcje nie zostały nabyte w ofercie publicznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła dokumenty organów administracji publicznej, stanowiska ekspertów prawa podatkowego, które jej zdaniem wskazują jednoznacznie, iż nabycie przez nią akcji Banku A S.A. w W. nastąpiło w ramach oferty publicznej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części ponad kwotę 13 654, 40 zł. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest nie tylko zbadanie czy akcje Banku A S.A. w W. nabyte w tzw. transzy pracowniczej były dopuszczone do obrotu publicznego, ale też czy zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż prywatyzacja Banku A S.A. w W. została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Uchwałą Rady Ministrów z dnia [...] 1997 r., która była wykonaniem art. 2a powołanej powyżej ustawy, udzielono zgody na prywatyzację i zezwolono na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A S.A. w W. Powołany w podstawie prawnej art. 45b ustawy prywatyzacyjnej stanowił, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa, wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 powołanej ustawy. W myśl cytowanego przepisu tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Z brzmienia treści art. 23 ust. 1 i użytego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wynika, iż tryb zbywania akcji pracowniczych został uznany przez pracodawcę za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Natomiast przepis art. 23 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej zawiera upoważnienie dla Rady Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w art. 23 ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z § 2 ust. 1 powołanej powyżej uchwały z dnia [...] 1997 r., innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Powyższe formy zbycia akcji dotyczyły nie więcej niż 73% akcji. W sytuacji zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku A inny tryb niż określony w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych w tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej. Organ podatkowy wskazał, iż w kwestii publicznego obrotu przedmiotowymi akcjami zastosowanie znajdzie definicja zawarta w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o obrocie papierami wartościowymi i funduszach pracowniczych, zgodnie z którym przez publiczny obrót papierami wartościowymi było proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja nabycia skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jednocześnie z art. 1 § 1 pkt 1 powołanej ustawy wynika, iż ustawodawca pozbawił oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki przymiotu publicznego. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że tryb zbycia akcji pracowniczych jest różny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a więc również oferty ogłoszonej publicznie. Jeżeli zatem oferta Banku nie była skierowana do ogółu społeczeństwa, lecz konkretnie do oznaczonych adresatów (pracowników) to nie sposób mówić o ofercie publicznej. W związku z tym nabyte przez skarżącą akcje Banku A S.A. w W. nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję U. F. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż została wydana z naruszeniem art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił dokumenty organów administracji publicznej, stanowiska ekspertów prawa podatkowego, które jego zdaniem wskazują jednoznacznie, iż nabycie przez nią akcji Banku A S.A. w W. nastąpiło w ramach oferty publicznej, a dochód z ich sprzedaży powinien być wolny od podatku dochodowego przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ustosunkowanie się organów podatkowych do powołanych dokumentów stanowi zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszenie określonej w art. 121 §1 ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozumienia art. 52 pkt 1 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa zwalniało się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Cytowany przepis określa zatem jako przesłankę zwolnienia od podatku z tytułu dochodów kapitałowych spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze sprzedawane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, a po wtóre (w części dotyczącej ustalonego w sprawie stanu faktycznego) akcje te muszą być nabyte na podstawie publicznej oferty. Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że skarżąca spełniła pierwszy z wymienionych warunków. W myśl art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu rozumie się wyrażenie przez Komisją Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu. Decyzją tejże Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] 1997r. przedmiotowe akcje zostały wprowadzone do obrotu publicznego (k. 46 akt administracyjnych). W odniesieniu zaś do drugiego z przedstawionych warunków należy w pierwszym rzędzie podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "oferta publiczna". Definicji takiej nie zawiera ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754 ze zmianami) ograniczając się do wskazania jakie warunki spełnia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Nie zawiera jej również ustawa z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zmianami) posługująca się w art. 33 ust.1 pkt 1 pojęciem "oferty ogłoszonej publicznie". Oba powyższe pojęcia różnią się znaczeniowo od oferty publicznej na tyle zasadniczo, że nie sposób zasadnie na ich podstawie wyjaśniać znaczenia tej ostatniej. Bliższa jej jest niewątpliwie definicja oferty ogłoszonej publicznie, przez którą zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy rozumieć ofertę podaną do publicznej wiadomości. Nie znaczy to jednak wcale, że każda oferta podana do publicznej wiadomości staje się ofertą publiczną. Tę cechę (publiczności) posiada tylko taka oferta, która nie tylko jest podana do publicznej wiadomości, lecz także skierowana (adresowana) publicznie do otwartego kręgu odbiorców. Jeżeli zaś z jakichkolwiek przyczyn liczba jej adresatów jest ograniczona, na skutek czego nabywcą może stać się jedynie osoba spełniająca warunki wyróżniające ją od pozostałych to oferta taka nie jest publiczna a tylko podana do publicznej wiadomości. W rozpoznawanej sprawie krąg adresatów oferty na nabycie akcji jest ściśle zawężony. Zgodnie z art. 36 ust.4 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych akcje zbywa się nieodpłatnie w grupach wyodrębnionych ze względu na okresy zatrudnienia uprawnionych pracowników w komercjalizowanym przedsiębiorstwie państwowym i w spółce powstałej w wyniku komercjalizacji tego przedsiębiorstwa państwowego. Zatem z góry określone jest, który pracownik ma prawo nabycia określonej liczby akcji, a co równie ważne, że nikt poza pracownikami akcji tych nabyć nie może. Wyklucza to możliwość przyjęcia, że oferta, na podstawie której doszło do nabycia przedmiotowej akcji miała charakter publiczny. Innymi słowy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 52 pkt 1 litera a ustawy podatkowej. Tak więc nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w powołanym przepisie. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.