I SA/Łd 8/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Paweł Kowalski Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 grudnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek A.W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik wyjaśnił, że prowadzi działalność rolniczą (uprawa pomidorów w szklarniach ogrzewanych) w formie spółki cywilnej. Ponadto wskazał, że corocznie ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw. Wobec powyższego podatnik zwrócił się z zapytaniem czy skoro ustawa o podatku dochodowym daje możliwość wyboru metody ustalania dochodu oraz nie nakłada obowiązku ewidencjonowania obrotów w przypadku opodatkowania według norm szacunkowych, to czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu obrotu 800.000 euro oraz czy do obliczania wyżej wymienionego limitu należy połączyć wszystkie przychody tj. zarówno z działów specjalnej produkcji rolnej jak z pozostałej działalności rolniczej. W ocenie skarżącego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, opodatkowanych wg norm szacunkowych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej została ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Jeżeli zatem podatnik osiągnął w ciągu poprzedniego roku podatkowego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości stanowiącej co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, to od następnego roku obowiązany był prowadzić księgi rachunkowe. Wniosek taki organ podatkowy wysnuł z treści art. 24a ust. 4 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej powoływana jako "pdf") oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zmianami). Organ odwoławczy podkreślił, iż za powyższą interpretacją przemawiała również wykładnia celowościowa, zgodnie z którą dochód z działów specjalnych produkcji rolnej mógł być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podniósł ponadto, że przepisy art. 24 ust. 4 i 4a oraz art. 24a ust. 4 pdf nie pozostawały ze sobą w sprzeczności, lecz uzupełniały się, stąd też należało je interpretować łącznie. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 pdf przez przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, który nie prowadził ksiąg wykazujących te przychody, ani nie zgłosił wcześniej zamiaru prowadzenia tych ksiąg, był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i opodatkowania uzyskanego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych; - art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez jego zastosowanie podczas, gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 pdf; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez nierówne traktowanie dwóch podmiotów znajdujących się w identycznym stanie faktycznym i prawnym tj. osób uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej nie prowadzących ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatników prowadzących (jak skarżący) ewidencję podatku od towarów i usług. W piśmie uzupełniającym z dnia 6 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decydowała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaś ustawa o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1232/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd wskazał, że dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogły być ustalone według zasad, jakie obowiązywały przy ustalaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 pdf) albo w sposób szczególny przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego (art. 24 ust. 4a-4e pdf). Ustalenie dochodu w pierwszy sposób było uzależnione od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaprowadzenie księgi przychodów było uprawnieniem podatnika i zależało od jego woli. Ponadto osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych, miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu równowartości 800 tysięcy euro. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie miał jednak wpływu na rozliczenia publicznoprawne, innymi słowy – nie generował obowiązku rezygnacji z zastosowania norm szacunkowych przy rozliczeniach podatkowych. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1041/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sąd II instancji uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska w kluczowej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu powyżej 800 tysięcy euro w przypadku podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. Tego zaś dotyczyło pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, którym wszczęto postępowanie przed organami podatkowymi poddane następnie kontroli sądu administracyjnego. Z jednej strony bowiem sąd przedstawił pogląd, stosownie do którego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych został nałożony na podatników na mocy art. 24a ust. 4 pdf oraz, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu równowartości 800 tysięcy euro. Natomiast w dalszej części uzasadnienia wyroku sąd stanął na stanowisku, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma wpływu na rozliczenia publicznoprawne, a zatem nie istnieje obowiązek rezygnacji z zastosowania norm szacunkowych przy rozliczeniach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania zasadniczy wpływ na ocenę prawną zaskarżonej decyzji i postępowania prowadzonego przez organy podatkowe ma wspomniany już wyżej wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Zgodnie z bowiem z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w sytuacji gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. NSA zakreślił zaś pole rozważań tutejszego sądu do kwestii rozstrzygnięcia, zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pytania o wybór sposobu opodatkowania przychodów podatnika. Przechodząc do oceny tej kwestii zauważyć wypada, że istotą stanowiska strony skarżącej jest pogląd, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, opodatkowanych wg norm szacunkowych. Z kolei organy podatkowe, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, twierdzą, że obowiązek taki powstaje po przekroczeniu określonej w art. 24a ust. 4 w zw. z art. 14 pdf granicznej kwoty przychodu za poprzedni rok podatkowy stanowiącej równowartość 800.000 euro. W sporze tym rację przyznać należy podatnikowi. Organy podatkowe, uzasadniając swoje stanowisko, błędnie interpretują art. 24a ust. 4 pdf tj. w oderwaniu od treści ust. 1 tego artykułu. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Przepis art. 24a ust. 4 pdf precyzuje jedynie, które z podmiotów wymienionych w ust. 1 tego artykułu są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołany przepis ma więc zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Również art. 14 pdf odwołuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem działy specjalne produkcji rolnej są niewątpliwie odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów (zobacz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 3 i 4 pdf). Tak więc powołany przepis art. 24a ust. 4 pdf nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 euro. Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powyższa ustawa (art. 1) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania tym podatkiem, a przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą modyfikować tych zasad. Ponadto zauważyć wypada, że interpretacja przedstawiona przez organy podatkowe nie jest też zgodna z ogólnymi regułami nakładania obowiązków podatkowych wynikających w szczególności z art. 217 Konstytucji RP oraz interpretacji przepisów nakładających takie obowiązki. Przepisy nakładające obowiązki na podatników (a do nich należą z całą pewnością przepisy przewidujące powinność ewidencjonowania w określony sposób zdarzeń gospodarczych mających znaczenie podatkowe) winny być tak formułowane by nie było wątpliwości co do zakresu tych obowiązków. Jeżeli zaś pojawiają się wątpliwości w zakresie ich rozumienia, odrzucić należy możliwość dokonywania rozszerzającej ich wykładni, jak również możliwość posługiwania się wykładnią systemową czy funkcjonalną, gdy jest możliwe ustalenie ich gramatycznego znaczenia. W niniejszej sprawie nie ma zdaniem sądu wątpliwości co do zakresu obowiązków nałożonych na stronę skarżącą. Ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem jednoznacznie, iż nie jest dopuszczalne nakładanie na podatników tego podatku prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, dodatkowego obowiązku prowadzenia ksiąg, w szczególności ksiąg rachunkowych. Reasumując, organy podatkowe, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe i wskazując na konieczność zastosowania stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu podatnika unormowań art. 24a ust. 4 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości dopuściły się naruszenia ww. przepisów. W istocie bowiem na podatniku, w stanie faktycznym sprawy, nie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.Pij.