I SA/Łd 80/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi E. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skargowej w Ł. określił skarżącym – E. i E. małżonkom J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 748.343,50 złotych. Powyższa decyzja została wydana w następstwie postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, że małżonkowie J. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2002, a skarżąca – E. J. uzyskała w 2002 roku przychody z kapitałów pieniężnych. Na podstawie umowy z dnia 5 października 1995 roku E. J. nabyła od E. J. 500 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w W. za cenę 47.500 złotych. W dniu 23 stycznia 2002 roku skarżąca sprzedała posiadane przez siebie 500 udziałów w A Sp. z o.o. spółce B SA z siedzibą w L., za kwotę 1.950.000,00 złotych. Stwierdzono, że skarżący nie wykazali powyższego dochodu w zeznaniu PIT-36 za rok 2002 i nie dokonali opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży. Przy określaniu dochodu skarżących z tytułu sprzedaży udziałów uwzględniono jako koszt cenę ich nabycia. Dochód skarżących z kapitałów pieniężnych wyniósł zatem 1.902.500 zł i od takiej kwoty winna być uiszczona zaliczka w wysokości 19% na poczet zobowiązania w podatku dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem przedstawionych dodatkowo okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z faktami, które miały miejsce oraz że rozstrzygnięcie jest oparte na obowiązującym stanie prawnym. Wskazali jednak na dodatkowy aspekt sprawy w postaci interesu społecznego oraz strony ludzkiej. Skarżący podnieśli, że nie uzyskali żadnego dochodu z tytułu sprzedaży udziałów, a kwota uzyskana z tej sprzedaży została w całości wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego firmy C. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że wydana decyzja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym, co potwierdzili także skarżący. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego organy podatkowe są zobligowane do działania zgodnego z przepisami prawa. Wobec jednoznaczności przepisów nie może mieć miejsca uwzględnienie aspektu społecznego sprawy. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie w sprawie niezależnie od tego, czy przychody ze sprzedaży udziałów zostały przez podatników tego podatku faktycznie otrzymane. Przepis ten stanowi bowiem o przychodach należnych, które powstają z chwilą zawarcia umowy zbycia udziałów. Ustalenie w sprawie, że skarżąca dokonała zbycia odpłatnego, bowiem sposób zapłaty ceny określony został w § 5 umowy, powoduje konieczność stwierdzenia, że skarżąca E. J. uzyskała w 2002 roku przychody z kapitałów pieniężnych. Dla określenia dochodu ze sprzedaży istotny jest należny przychód oraz wydatki poniesione na nabycie. Bez wpływu natomiast na te wielkości, a w konsekwencji na wysokość dochodu mają okoliczności, na co kwoty uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2004 roku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu odwoławczego zarzucili obrazę art. 8 i art. 27 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie okoliczności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, a zwłaszcza faktu, że obliczony podatek powstał w wyniku sprzedaży udziałów w spółce A Spółce z o.o. bez udziału skarżących, gdyż udziały te były zabezpieczone na rzecz D SA, w postaci ustanowionego na nich zastawu rejestrowego, a ich sprzedaż przeprowadził bank zatrzymując kwotę 1.400.000 złotych. Pozostała kwota została przekazana na zaspokojenie potrzeb pracowniczych i publicznoprawnych firmy C. Skarżący nie mieli żadnej możliwości uiszczenia podatku, gdyż pieniądze z transakcji nie znajdowały się w ich posiadaniu. Skarżący uważają, że osobą odpowiedzialną za obliczenie i pobór podatku winien być bank, jako faktycznie otrzymujący i dysponujący należnością. Ponieważ D SA był zastawnikiem sprzedanych udziałów, tym samym na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz.U Nr 149, poz. 703 ze zm.), oraz art. 312 kc, art. 1025 § 1 pkt. 7 kpc był również płatnikiem przedmiotowego podatku w rozumieniu art. 27 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na banku ciążył zatem obowiązek pobrania i zapłaty podatku. Skarżący uważają, że skoro nie dysponowali pieniędzmi, to obciążenie ich kwotą podatku narusza podstawowe zasady sprawiedliwości obowiązujące w państwie prawa. Nie można nakładać obowiązku, z którego podatnik nie może się wywiązać, natomiast nałożenie obowiązku w sytuacji, gdy nie wystąpił przychód, stanowi naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego. Skarżący podnieśli także, że pomimo podnoszenia przez nich okoliczności zastawu, organy podatkowe nie wyjaśniły roli banku w dokonanej transakcji i jego obowiązku naliczenia oraz odprowadzenia podatku. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżących, mają zastosowanie odpowiednie przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące sądowego postępowania egzekucyjnego, w szczególności art. 1025 § 1 pkt. 7 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a ponadto podnosząc, że okoliczność, iż D SA był zastawnikiem sprzedanych udziałów nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie istotne jest, że E. J. była właścicielką udziałów i dokonała ich sprzedaży i to na niej ciąży obowiązek podatkowy. Z uwagi na to, że przychód powstaje z chwilą zawarcia umowy zbycia udziałów, wobec tego bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają okoliczności czy osoba dokonująca sprzedaży faktycznie otrzymała pieniądze i na co je przeznaczyła. Podniesiono, że zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek pobrania podatku winien wynikać z przepisów prawa podatkowego czyli w niniejszej sprawie z ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie uregulowań zawartych w Rozdziale 7 wskazanej ustawy należy stwierdzić, że bank nie był płatnikiem podatku w przedmiotowej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Skarżący zarzucają organom podatkowym naruszenie art. 8 i art. 27 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr137, poz. 926 ze zm.), gdyż sprzedaż udziałów w spółce A. Sp. z o.o nastąpiła bez udziału skarżących, a podatek powinien obliczyć i odprowadzić zastawnik, to jest D SA. W tym miejscu skarżący przywołali przepisy kodeksu postępowania cywilnego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o rejestrze zastawów, które miałyby wskazywać właśnie na D jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Na wstępie należy podnieść, iż przywołane przepisy szeroko pojętego prawa cywilnego nie mają żadnego zastosowania w sprawie. Fakt, iż do zaspokojenia roszczeń zastawnika z przedmiotu zastawu należy stosować przepisy o egzekucji zawarte w kodeksie postępowania cywilnego nie powoduje zmiany charakteru transakcji dokonanej przez E. J.. Przepisy te wskazują, iż okoliczność obciążenia rzeczy ograniczonym prawem rzeczowym, jakim jest zastaw, nie zwalnia zastawnika z dochodzenia swych roszczeń na drodze postępowania cywilnego. Egzekucja sądowa uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego ma na celu przymusowe wykonanie obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych, realizowane na wniosek wierzyciela przez komornika sądowego. Tytułem wykonawczym jest zaś tytuł egzekucyjny zaopatrzony przez sąd powszechny w klauzulę wykonalności. W przedmiotowej sprawie nie było konieczności uciekania się do przymusowej egzekucji świadczenia, do którego zobowiązani byli skarżący, spełnili bowiem oni swoje świadczenie dobrowolnie ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdzono, iż ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 9 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie prawa majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Definicję przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zawarł w art. 17 ust. 1 pkt 6 wskazanej wyżej ustawy stwierdzając, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów własnościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Odnosząc okoliczności faktyczne w sprawie do przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż umową z dnia 23 stycznia 2002 roku E. J. przeniosła na B SA własność udziałów w A osiągając z tego tytułu określony przychód. Na okoliczność osiągnięcia przychodu przez skarżącą nie ma wpływu przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży. Dokonanie zapłaty bezpośrednio na rzecz D SA nie powoduje, że bank stał się stroną umowy sprzedaży udziałów. Zastosowana przez strony umowy zapłata na rzecz osoby trzeciej (banku) odpowiada cywilistycznej instytucji przekazu. Zastosowanie tej instytucji miało na celu zwolnienie skarżących z zobowiązań wobec banku i nie skutkowało rozszerzeniem zakresu podmiotowego umowy zbycia udziałów o zastawnika. Dodatkowo należy podnieść, iż część ceny sprzedaży została zapłacona bezpośrednio E. J.. Obciążenie udziałów prawem zastawu na rzecz banku nie miało wpływu na prawo własności udziałów. Zastaw jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym prawo własności, ale nie powoduje zmiany po stronie właściciela. Właścicielem prawa majątkowego obciążonego zastawem pozostaje zastawca. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż jedyną osobą, która osiągnęła przychód ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w A Sp. z o.o. była E. J.. Jak już wyżej wskazano zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatku dochodowym od osób fizycznych dniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania jest między innymi dzień uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia własności udziałów. Podkreślić należy, iż opodatkowaniu podlega zbycie własności udziałów. D jako zastawnik nie dysponował prawem własności przedmiotowych udziałów, prawem tym rozporządzać mogła jedynie skarżąca. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z odpłatnego zbycia udziałów są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne – w wysokości dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego. Wobec powyższego E. J. zobowiązana była do wpłaty do dnia 20 lutego 2002 roku zaliczki w wysokości 19% dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własności udziałów w A Sp. z o.o., czego nie uczyniła. Prawo własności udziałów w A Sp. z o.o. było prawem przysługującym osobiście E. J. nie wiązało się w żaden sposób z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej męża. W tym miejscu warto wskazać, iż udziały te należały do majątku odrębnego E. J., a zastaw w celu zabezpieczenia kredytu związanego z działalnością gospodarczą E. J. był zastawem na prawach osoby trzeciej. Działalność gospodarcza prowadzona pod firmą C jest działalnością prowadzoną osobiście przez E. J., która nie ma bezpośredniego wpływu na sposób opodatkowania dochodów E. J.. Trafnie podniósł organ podatkowy, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Możliwość wspólnego rozliczania się z podatku przez małżonków jest jedynie ich uprawnieniem, które jednak nie wpływa na zakres opodatkowania. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w pełni odpowiada prawa, a stanowisko zaprezentowane przez skarżących jest sprzeczne z literalną wykładnią powołanych wyżej przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.