I SA/Łd 800/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę. I SA/Łd 800/12 Uzasadnienie Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 132.225,00 zł. Organ ten w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą A na łączną kwotę 104.862,00 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 487.455,00 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który w dniu [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Od decyzji organu odwoławczego podatnik wniósł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 925/10) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 104.862,00 zł, gdyż ta kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona, natomiast odnośnie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zawyżenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu uznano, iż zagadnienia te zostały wyczerpująco wyjaśnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 11 maja 2009 r. podatnik złożył korektę zeznania, w której uwzględniono część nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej tj. zaniżenie przychodów o kwotę 9.377,00 zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 487.455,00 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczonej od podatku o kwotę 155,23 zł. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 112.331,00 zł. W ocenie tego organu nie było podstaw do stwierdzenia zaniżenia przychodu o kwotę 104.862,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika. Ponadto pełnomocnik wniósł o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o nadesłanie korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 9.806,00 na okoliczność zawyżenia przychodów. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 105.548,00 zł. W uzasadnieniu podniósł, że w myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), podobnie jak organ I instancji, jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 925/10). W orzeczeniu tym natomiast Sąd zauważył, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie miało ustalenie przez organy pojęcia "kwota należna", gdyż sama faktura nie stanowi o rzeczywistym przychodzie. WSA stwierdził, że organy nie wykazały, iż kontrahenci podatnika dysponowali lub powinni byli dysponować również fakturami, które skarżący traktował jako kopie oraz, że zaewidencjonowali je (lub powinni byli zaewidencjonować) odrębnie, oprócz tych faktur, które podatnik uważał za oryginały własnych kopii. Zatem w ocenie Sądu wykazane różnice w treści faktur, którymi dysponował podatnik i jego kontrahenci nie oznaczały automatycznie, że wymienione w fakturach usługi były dla skarżącego zupełnie innym źródłem przychodów od usług wymienionych w fakturach kontrahentów. Organy nie wykazały, że przedmiot i cena usług były odmienne, gdyż nawet w ostatnim przypadku podana na oryginale cena jednostkowa netto pomnożona przez ilość sztuk dawała kwotę wskazaną w kopii. Analogicznie, różnice w numerach faktur i dat wystawienia faktur nie oznaczały w opinii Sądu, że są to zupełnie inne usługi zwłaszcza, że faktury porównywane dotyczą tych samych miesięcy 2006 r. Sąd zauważył również, że samo uchybienie § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur nie tworzy automatycznie obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdego egzemplarza faktury, zawierającego odstępstwo od oryginału. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do możliwości wielokrotnego opodatkowania jednej czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie wady w jej udokumentowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odniesieniu do pozostałych ustaleń organów podatkowych, Sąd uznał je za trafne i zgodne z przepisami. WSA stwierdził w tym zakresie, że bardzo szczegółowo i precyzyjnie została wyjaśniona kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących zakup usług od nieistniejących podmiotów - podwykonawców: Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego B sp. z o. o.. C sp. z o. o., D sp. z o. o. i E sp. z o. o. W ocenie Sądu organy obu instancji wykazały, iż w/w spółki, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Ponieważ organy nie miały możliwości zidentyfikowania faktycznych wykonawców czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, nie miały również możliwości oceny, czy koszty wymienione w tych fakturach zostały faktycznie poniesione i w jakiej wysokości. Zdaniem Sądu kwestia ta została wyjaśniona obszernie i wielowątkowe. Za słuszny Sąd uznał także pogląd organów w zakresie zawyżenia odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2006 r., skoro nie przedłożono dowodu potwierdzającego wpłatę tej składki w 2006 r. W ocenie organu odwoławczego ponowna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi prawidłowość i rzetelność faktur u kontrahentów podatnika: F, G sp. z o. o. i H sp. z o. o., nie dała podstaw do stwierdzenia zaniżenia przychodu o kwotę 104.862,00 zł. Ustalono, iż usługi wymienione w fakturach: nr [...] z dnia 21 września 2006 r. wystawionej dla F o wartości netto 75.180,00 zł z tytułu montażu komputerów; nr [...] z dnia 14 września 2006 r. oznaczającej jako odbiorcę G sp. z o. o. o wartości netto 3.762,00 zł z tytułu usługi rozliczenia godzin pracy pracowników na lotnisku A w W.; nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r. wystawionej dla H sp. z o. o. o wartości netto 25.920,00 zł z tytułu prac instalacyjnych w stacjach metra w W., które zostały ujawnione u w/w podatników, a niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego, są tym samym źródłem przychodu, co usługi wynikające z kopii faktur, które podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu, porównanie oryginałów z kopiami faktur nie wykazało różnic w przedmiocie i cenie usługi, kopie faktur znajdujące się w posiadaniu podatnika odzwierciedlają te same wartości, co oryginały faktur występujące u kontrahentów. Mając zatem na uwadze powyższe uznano, iż usługi wykazane w kopiach faktur są tym samym źródłem przychodów, co usługi zapisane w treści oryginałów, pomimo różnic pomiędzy tymi fakturami w zakresie numeru NIP, treści usługi, czy wskazania osoby uprawnionej do odbioru faktury. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zadeklarowany przez podatnika przychód za 2006 r. nie podlega podwyższeniu o kwotę 104.862,00 zł. W zakresie przychodów z tytułu działalności gospodarczej stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 9.377,00 zł, co wynikało z nieuwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...] z dnia 11 kwietnia 2006 r. wystawionej dla P.H.U. I na wartość netto 9.377,00 zł. Organ zaznaczył, że uwzględniając tę nieprawidłowość podatnik złożył korektę zeznania. Dyrektor dalej wskazał, że w ramach postępowania stwierdzono również zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 487.455,00 zł poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług zapisanych w ich treści, bowiem podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury w istocie nie wykonywały działalności gospodarczej: 1. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe B sp. z o. o. T. D. k/N. W. W., łączna kwota netto zakwestionowanych wydatków to 55.980,00 zł (faktury wystawione w miesiącu marcu 2006 r.); 2. C sp. z o. o. S. P., łączna kwota netto zakwestionowanych wydatków to 129.335,00 zł (faktury wystawione w sierpniu 2008 r.); 3. D sp. z o. o. K., łączna kwota netto zakwestionowanych wydatków to148.558,00 zł (faktury wystawione we wrześniu i jedna w październiku 2006 r.); 4. E sp. z o. o. G., łączna kwota netto zakwestionowanych to wydatków 153.582,00 zł (faktury wystawione we wrześniu 2006 r.). Zdaniem organu, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zawyżenia kosztów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z 18 kwietnia 2012 r. odmówił przesłuchania świadków wnioskowanych w odwołaniu na okoliczność wykonania usług przez w/w spółki, powołując się na wyrok w sprawie I SA/Łd 925/10. Także w kwestii zawyżenia odliczonej kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 155,23 zł, która to nie została potwierdzona wpłatą w 2006 r., organ odwoławczy odwołał się do wyroku WSA w Łodzi. Ustosunkowując się natomiast do złożonego do odwołania wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 29 maja 2009 r. ([...]) wskazał, że należało w związku z tym wyrokiem uznać za zasadne dokonanie przez podatnika korekty przychodu o kwotę netto 35.700,00 zł. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 235 o.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi przez organ II instancji czynnego udziału w postępowaniu wobec niedoręczenia mu postanowień z [...] w przedmiocie nieuwzględnienia wniosków dowodowych i wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, 2. art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. wobec uznania przez organ II instancji, że ocena ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji z [...] zawarta w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z 2 grudnia 2010 r. I SA/Łd 925/10 wiąże organ II instancji I zwalnia go od ponownego czynienia ustaleń we wskazanym zakresie w sytuacji, gdy nie ma ona, ani charakteru oceny prawnej, ani wskazań co do dalszego toku postępowania, zaś wyrok dotyczył uchylenia decyzji w całości i dlatego nie mógł być kwestionowany przez podatnika skargą kasacyjną, 3. art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 o.p. w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika na okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w ocenie organu II instancji nie zostały udowodnione. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. Przewodniczący okazał pełnomocnikowi skarżącego k. 1134 akt administracyjnych, na której znajduje się, opatrzona stemplem "KANCELARIA" i podpisem pracownika, kserokopia dowodu doręczenia postanowienia z [...] w przedmiocie wniosku dowodowego oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 200 o.p. Pełnomocnik wyjaśnił, że nie wie czyja to pieczątka i podpis widnieją na "zwrotce". Oświadczył, że pod dawnym adresem kancelarii adwokackiej mieści się obecnie kancelaria notarialna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania to zalecany przez sąd sposób działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości ujawnionych przez sąd w toku dotychczasowego postępowania podatkowego – A. K., komentarz do art. 153, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, W. 2011, Wydawnictwo Lex. Związanie sądu i organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania tracą moc jedynie w sytuacji zmiany stanu prawnego czyniącej pogląd nieaktualnym (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129) oraz zmiany istotnych okoliczności faktycznych jak również wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną i wskazania w przewidzianym do tego trybie nadzwyczajnym – B. A., glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101. W żadnym innym wypadku organ orzekający nie może pominąć oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku sądu administracyjnego, gdyż mają one charakter bezwzględnie wiążący, zaś niezastosowanie się do nich stanowi podstawę do uchylenia decyzji lub wyroku. Powyższe wywody mające charakter oczywisty zostały przytoczone w związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Myli się jednak autor skargi sądząc, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że jest zwolniony od ponownego czynienia ustaleń faktycznych, gdyż jest związany oceną tychże ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 925/10. Wyjaśnić trzeba, że w przywołanym wyroku z dnia 2grudnia 2010 r. Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie w zakresie kwoty 104.862 zł, o którą organy podatkowe powiększyły przychody podatnika. Sąd dokonał wykładni pojęcia "kwota należna", którym operuje art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. definiujący przychód z działalności gospodarczej i stwierdził, że jego zastosowanie przez organy w zakresie cytowanej kwoty było niezasadne. Wskazał, że błędne było stanowisko organów co do tego, że przychodem podatnika były zarówno kwoty wskazane na fakturach ujętych w dokumentacji księgowej jego kontrahentów jak i ich kopie znajdujące się w posiadaniu podatnika. Uznał bowiem, że różnice pomiędzy tymi dokumentami nie są istotne, zaś organy nie wykazały różnic w przedmiocie i cenie usług świadczonych przez skarżącego. Wskazał również, że uchybienie przepisom wykonawczym co do konieczności zachowania tożsamości oryginału i kopii faktury samo nie tworzy obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdego egzemplarza faktury. Reasumując, wbrew stanowisku autora skargi ocena prawna została wyrażona w powołanym wyroku WSA i polegała na wyjaśnieniu treści art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej oraz stwierdzeniu, że przepis ten, w zakresie powiększenia przychodów podatnika o kwotę 104.862 zł został błędnie zastosowany. Także wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, cytowany wyrok WSA zawiera wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Sąd wyraził je formułując nakaz zbadania tego, czy kwoty wskazane na fakturach kontrahentów skarżącego są "kwotami należnymi" w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko sądu i stosując się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu cytowanego wyroku stwierdził, że przychód podatnika nie został obniżony o kwotę 104.862 zł. Tym samym sprostał wymogom art. 153 P.p.s.a. dając wyraz w treści decyzji związaniu oceną prawną i wskazaniom sądu administracyjnego. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać autor skargi, iż uchylenie decyzji w całości oznacza, że wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określonego w decyzji uchylonej przez sąd są błędnie określone. Zobowiązanie w podatku dochodowym jest niepodzielną całością. Uznanie racji strony skarżącej co do choćby jednego składnika tego zobowiązania rodzi konieczność uchylenia decyzji w całości. W rozpoznawanej sprawie elementem tym było niezasadne podwyższenie przychodu o 104.862 zł. Sąd wyraził to zresztą wprost stwierdzając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w zakresie tej kwoty oraz, że zarzuty skargi dotyczące pozostałych ustaleń dokonanych przez organy nie zasługują na uwzględnienie (k. 1123 verte i 1124 verte). Na tym polegała ocena prawna pozostałej części decyzji. Sąd podzielił zapatrywania organu odwoławczego i uznał, że decyzja ta w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu była zgodna z prawem. Również i w tym zakresie organ ponownie rozpatrujący sprawę był związany powyższą oceną. Nie jest bowiem tak, jak być może uważa strona skarżąca, że ocena prawna dotyczy tylko tej części, która uwzględnia skargę. Ocena prawna zgodnie z art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć wyroku, w którym stwierdzono naruszenie prawa przez organy jak i wyroku, stwierdzającego, że organy podatkowe przepisom prawa nie uchybiły. Może przy tym odnosić się do prawa materialnego, jak i przepisów procedury. Charakterystyczne dla wyroku uwzględniającego skargę są jedynie wskazania co do dalszego toku postępowania, dla których z przyczyn oczywistych nie ma miejsca w rozstrzygnięciu oddalającym skargę. Ocena prawna w tej części wyroku, w której sąd podzielił stanowisko organów podatkowych polega na akceptacji kompletności przeprowadzonych dowodów, wyciągnięcia przez organy trafnych i zgodnych z zasadą swobodnej oceny dowodów wniosków, zasadności poczynionych ustaleń faktycznych a wreszcie trafnego i adekwatnego do ustalonych faktów zastosowania prawa materialnego. Przypomnieć wypada, że w toku poprzedniego rozpoznania sprawy ówczesna decyzja była zaskarżona w całości a obok omówionego wyżej rozprawienia się z nietrafnym podwyższeniem przychodów z oryginałów faktur ujawnionych u kontrahentów skarżącego sąd zajął się także kosztami uzyskania przychodu. Wywiódł w tym zakresie: "... Bardzo szczegółowo i precyzyjnie została wyjaśniona kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów – podwykonawców skarżącego tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i E Spółka z o.o. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji wykazały, że spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym" - k. 1123 verte. Dodatkowo sąd administracyjny wskazał fakty świadczące o zasadności powyższej oceny prawnej. Najważniejsze z nich to: – działalność nie była wykonywana pod adresami wymienionych firm ujawnionymi w KRS, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, – spółki nie składały deklaracji podatkowych albo w składanych deklaracjach nie wykazywały przychodów i obrotów, – spółki nie składały deklaracji o zatrudnianiu pracowników. Zdaniem sądu administracyjnego powyższe okoliczności składały się na obraz niemożliwości ustalenia, czy wydatki wymienione na fakturach wystawionych przez powyższe podmioty zostały w rzeczywistości poniesione. Powołując się na obszerną i wielowątkową decyzję organu odwoławczego sąd wywiódł, że w takiej sytuacji organy nie naruszyły prawa odmawiając uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Podobnie zresztą sąd administracyjny potraktował kwestię nieudowodnienia przez stronę skarżącą poniesienia wydatku na składkę ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2006 r. Innymi słowy sąd uznał, że skoro nie zostało udowodnione poniesienie tych wydatków, to zanegowanie ich kosztowego charakteru znajduje oparcie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak argumentował organ II instancji w ówcześnie zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji całkowitą rację przyznać należy temu organowi, który w zaskarżonej decyzji podniósł, że jako organ rozpatrujący sprawę ponownie, po prawomocnym wyroku sądu, jest zobligowany do zaakceptowania oceny prawnej i wykonania zaleceń w części uwzględniającej skargę, jak również do zaakceptowania oceny prawnej w zakresie, w którym skarga nie została uwzględniona (k. 1126). Związanie organu w tej drugiej części było, jak należy przypuszczać o tyle łatwiejsze, że w tym zakresie pogląd sądu był tożsamy ze stanowiskiem organu wyrażonym już uprzednio w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu. Warto w tym miejscu zauważyć, że związanie organu treścią prawomocnego wyroku rozciąga się na zakaz dowodzenia okoliczności, które były już ocenione przez sąd. Dlatego sąd w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego oddalającego wnioski dowodowe zmierzające do udowodnienia okoliczności dotyczących kosztów uzyskania przychodów już rozstrzygniętych w powoływanym wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. W tej sytuacji za niezasadny należało uznać zarzut 3 skargi dotyczący naruszenia szeregu przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wypada w tym miejscu powtórzyć za organem, że prawomocny wyrok ma powagę rzecz osądzonej, co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie treścią prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, z mocy art. 153 P.p.s.a. rozciąga się również na sąd ponownie rozpoznający sprawę po jej uchyleniu, co oznacza, że również i dla tego sądu wcześniejsze orzeczenie ma walor powagi rzeczy osądzonej, a rozstrzygnięcie odmienne od uprzedniego oznacza oczywiste naruszenie art. 153 P.p.s.a. O rzetelności i wnikliwości organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie może świadczyć to, że w toku ponowionego postępowania uwzględniły nowe dowody przedstawione przez stronę, w zakresie nieobjętym prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i na ich podstawie pomniejszyły wielkość przychodu przypisaną skarżącemu za rok 2006. Nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 235 o.p. Faktem jest, że postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów zostały doręczone na błędny (nieaktualny) adres kancelarii pełnomocnika skarżącego. Jednak w zakresie oddalenia wniosków dowodowych sąd, jak wyżej wskazano, w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego o niemożności ich przeprowadzenia wobec związania organu treścią prawomocnego wyroku sądowego. Odnośnie naruszenia art. 200 § 1 o.p. należy zauważyć, że strona skarżąca nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, a wymieniony przepis ma charakter procesowy, którego naruszenie skutkuje uchyleniem decyzji tylko wówczas, gdy wpływ taki został wykazany. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. E.B.