I SA/Łd 802/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. I. uchyla zaskarżona decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 802/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. określającą A. SA zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 37.543,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wykazała, iż w rzeczywistości realizowała umowy zawarte z firmą amerykańską B.- kontrakt na licencję "know-how" oraz umowę na usługi doradcze i z tego względu nie można uznać poniesionych przez podatnika wydatków na rzecz kontrahenta zagranicznego z tytułu tych umów za koszty uzyskania przychodu w roku 1997. Według Izby kontrakty te zawarte zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Ponadto Izba powołała się na ustalenie poczynione w toku kontroli, iż Spółka pozostawała w ścisłych związkach organizacyjnych i personalnych z wymienioną firmą amerykańską, co uzasadniało tezę o spełnieniu przesłanek z art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na informacje uzyskane z Ministerstwa Finansów, które z kolei stwierdziło, iż stosowne informacje uzyskało od amerykańskich organów podatkowych, o tym, że wyżej wymieniona firma amerykańska nie zawierała żadnych kontraktów z polskim podmiotem. Powyższa decyzja Izby została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 310/01. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wyczerpująco całego materiału dowodowego, w szczególności nie rozważył tez wynikających ze złożonej przez podatnika opinii naukowej sporządzonej przez naukowców z Instytutu Fizyki Uniwersytetu Jagiellońskiego. Z opinii tej wynika zaś, że nie ma możliwości prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, jaką prowadziła Spółka (licencjobiorca), bez przekazywania tzw. know-how (przedmiotem działalności podatnika był import hologramów wytwarzanych przez B. w USA oraz ich klejenie "na gorąco" w celu zabezpieczenia dokumentów). Ponoszenie przez licencjobiorcę kosztów z tytułu nabycia know-how nie musi wiązać się z konkretnymi szkoleniami, ważne jest, że bez transferu know-how prowadzenie działalności przez licencjobiorcę nie byłoby możliwe. W opinii tej stwierdzono również, na co zwrócił uwagę Sąd, iż nie tylko produkcja hologramów wymaga przekazania specjalnej wiedzy, ale także ich klejenie, czyli nanoszenie na dokumenty. Udostępnianie hologramu licencjobiorcy wiąże się z zobowiązaniem licencjodawcy do przekazania odbiorcy informacji i doświadczeń o charakterze technicznym lub udzielenie upoważnienia do korzystania z nich przez odbiorcę. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, powołując się m.in. na art.233 § 1 pkt 2 lit.a, art.21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.7 i art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora UKS i określiła zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości 37.543 zł, a więc w takiej samej wysokości, jaką określił Inspektor UKS. Uchylenie decyzji Inspektora, mimo jednoczesnego określenia przez organ odwoławczy zaległości podatkowej w takiej samej wysokości, Izba uzasadniła nieprawidłowo powołanym przez Inspektora przepisem prawa określającym podstawę rozstrzygnięcia. Według Izby Skarbowej podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 95.077,36 zł stanowiącą równowartość wydatków poniesionych na rzecz firmy amerykańskiej B. z tytułu zawartych z tym podmiotem dwóch umów – kontraktu na licencję know- how oraz umowy o usługi doradcze. Firma amerykańska przyznała podatnikowi wyłączną licencję na użytkowanie informacji technicznych w zakresie procesu wytwarzania produktów oraz wyłączną licencję na sprzedaż lub jakikolwiek obrót produktami wytwarzanymi na mocy tej licencji (hologramami), a podatnik płacił licencjodawcy z tego tytułu co miesiąc opłatę licencyjną. Jednakże przedmiotem działalności Spółki nie była produkcja i następnie sprzedaż wyprodukowanych przez siebie hologramów, co było przedmiotem licencji, lecz jedynie import i następnie sprzedaż importowanych hologramów. Spółka nawet nie nakładała hologramów na produkt finalny, bowiem maszynę poligraficzną do takiego procesu – zakupioną od firmy amerykańskiej – oddała w leasing drukarni "C." w Ł., najpoważniejszemu odbiorcy importowanych hologramów. Sprzedaż zakupionych od firmy amerykańskiej hologramów, to działalność typowo handlowa, której nie obejmuje powyższa licencja. Z tego względu brak związku przyczynowego między wydatkami na opłaty licencyjne, a przychodem Spółki. Z kolei przedmiotem umowy o usługi doradcze było wykonywanie przez firmę amerykańską na rzecz podatnika usług konsultingowych w zakresie zarządzania, szkoleń, marketingu i księgowo- prawnych niezbędnych w codziennej działalności w zamian za comiesięczne opłaty. Jednakże porównanie zakresu, przedmiotu i rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności oraz rozmiaru zatrudnienia do treści umowy o doradztwo uzasadnia twierdzenie o jej fikcyjnym charakterze. Potwierdzeniem takiego wniosku jest też fakt, iż Spółką zarządzała odpłatnie firma "D", której jedyną właścicielką jest G. G., będąca jednocześnie wiceprezesem i udziałowcem Spółki A. Wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz firmy G. G., zaliczone do kosztów, nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż trzem odbiorcom krajowym importowanych z firmy amerykańskiej hologramów, a proces marketingu, dystrybucji i zarządzania w Spółce realizowała firma G. G. uzasadniony jest wniosek, że podatnik nie wykazał celowości prowadzonych przez firmę amerykańską szkoleń dla pracowników podatnika, a jakiekolwiek wydatki na rzecz firmy amerykańskiej z tytułu umowy o usługi doradcze nie miały związku z działalnością Spółki. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji pomimo nie przeprowadzenia żadnego postępowania, poza ponowną oceną materiału dowodowego i oparcie się na niejawnej dla strony informacji udzielonej rzekomo przez władze amerykańskie o rzekomym oświadczeniu firmy B. na temat braku umowy z firmą polską i braku płatności z jej strony za usługi świadczone przez firmę amerykańską, a także na nie przeprowadzeniu dowodów zgłaszanych przez podatnika i na uchyleniu się od ustalenia stanu faktycznego, - naruszeniu art.15 ust.1 i art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie uznanie za koszt uzyskanie przychodu wydatków poniesionych na z tytułu zawarcia umowy licencyjnej i umowy o usługi doradcze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie niniejszej nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, w szczególności organy nie zdołały uzasadnić postawionej przez siebie tezy, iż ponoszenie przez skarżącą Spółkę opłat za nabycie licencji know-how nie miało związku z możliwością osiągania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności. Ze złożonych w dniu 7 sierpnia 1998 r. zeznań G. G. wynika, że udział podatnika w procesie produkcyjnym polegał na przeszkoleniu i nadzorowaniu pracowników drukarni w Ł. i w K. w procesie nakładania na gorąco hologramów na papiery wartościowe, a także na wykonaniu produkcji ofertowej (naklejeniu hologramów) dla drukarni Cz., wyszkoleniu jej pracowników i nadzorowaniu produkcji. Czynności te miała wykonywać G. G.. Z zeznań tych wynika również, że kalkulacja cen, po których Spółka sprzedawała hologramy uwzględniała nadzór nad produkcją i wyszkolenie pracowników nabywcy (były to drukarnie). Szkolenie pracowników drukarni, którym Spółka sprzedawała hologramy, oraz sprawowanie nadzoru nad produkcją – procesem nakładania hologramów na polegające zabezpieczeniu dokumenty – niewątpliwie wymagało posiadania specjalistycznej wiedzy. Z opinii Instytutu Fizyki UJ wynika, że "w przypadku hologramów zabezpieczających firmy działające w Polsce wykupują licencje na zabezpieczenie papierów wartościowych, dokumentów itp. Licencjodawca dostarcza licencjobiorcy folię holograficzną z odciśniętym na folii hologramem uzgodnionego logo. Licencjobiorca dostaje również w ramach licencji niezbędną informację, w jaki sposób folię holograficzną należy połączyć (nanieść) na papiery wartościowe czy dokumenty.... W ramach tej licencji (zał. 1) licencjobiorca posiada odpowiednią wiedzę od licencjodawcy, w jaki sposób ma przechowywać wyprodukowaną przez licencjodawcę folię holograficzną oraz jak należy ją ciąć i łączyć z dokumentami". Z opinii tej wynika, że nabycie licencji związane jest nie tylko z podjęciem przez licencjodawcę procesu produkcji folii holograficznej, wykonywania matryc holograficznych i odciskania za ich pomocą hologramów na folii, ale także z dalszymi procesami produkcyjnymi, a więc z cięciem folii z odciśniętymi hologramami na pojedyncze hologramy oraz nanoszeniem ich na papiery wartościowe lub zabezpieczane dokumenty. Jeżeli podatnik twierdził, iż posiadanie specjalistycznej wiedzy o nanoszeniu hologramów na zabezpieczane dokumenty było konieczne zarówno ze względu na samą możliwość zakupienia tego towaru od wytwórcy (firmy amerykańskiej), jak i ze względu na podejmowane przez podatnika i wliczone w cenę zbycia czynności szkolenia pracowników drukarni (nabywców hologramów) i nadzoru nad procesem nanoszenie hologramów na dokumenty, to należało te okoliczności wyjaśnić. W tym celu należało podjąć próbę ustalenia, czy są w kraju inni importerzy hologramów, którzy nabywają je bez jednoczesnego ponoszenia kosztów nabycia licencji na użytkowanie informacji technicznych oraz na sprzedaż i obrót produktami określonymi w dokumencie licencyjnym. Sprawdzenie tej okoliczności będzie miało znaczenie w razie ustalenia, że podatnik nie świadczył żadnych usług w zakresie szkolenia i nadzoru na procesem nanoszenia hologramów na dokumenty. W takim razie, przy ustaleniu istnienia możliwości nabycia hologramów bez jednoczesnego nabywania licencji, wydatek poniesiony na ten cel rzeczywiście nie byłby celowy, skoro zasób wiedzy specjalistycznej nie byłby podatnikowi potrzebny. Jeżeli jednak podatnik szkolił pracowników drukarni i nadzorował proces nanoszenia hologramów, to musiał dysponować specjalistyczną wiedzą, a zatem wcześniej musiał ją nabyć. Należało zatem sprawdzić na czym polegało to szkolenie oraz sprawowanie nadzoru i jaki był zakres tych czynności zwłaszcza, że podatnik proponował przeprowadzenie takich dowodów przez przesłuchanie pracowników drukarni "D" w Ł. Nie miałoby znaczenia, że Spółka samodzielnie nie wykonywałaby czynności nanoszenia hologramów, gdyż dysponowanie wiedzą licencyjną konieczne byłoby do szkolenia i nadzorowania. G. G. zeznając w dniu 7 sierpnia 1998 r. określiła też na czym polegało realizowanie zawartej z kontrahentem amerykańskim umowy o usługi doradcze. Należy zatem porównać na czym polegało odpłatne zarządzanie Spółką przez firmę G. G. i jaki był zakres czynności wynikających i rzeczywiście realizowanych z umowy zawartej z firmą amerykańską o usługi doradcze i po dokonaniu takiego porównania ustalić, czy kontrahent amerykański rzeczywiście realizował jakieś usługi, których zakres był różny od zakresu usług kontrahenta polskiego. W interesie podatnika jest przedstawienie dowodów na realizację spornego kontraktu, skoro wydatki z nim związane zaliczył do kosztów. Oczywiście nawet pozytywne ustalenie, iż kontrahent amerykański realizował jakieś czynności, inne niż firma G. G., nie musi oznaczać automatycznego zaliczenia do kosztów wydatków na realizację tego kontraktu. Istotne jest bowiem, czy usługi świadczone przez tego kontrahenta miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, czy korzystanie z nich mogło się przyczynić do uzyskania lub zwiększenia przychodu. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.