I SA/Łd 803/10

Dnia 9 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokat M. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty. I SA/Łd 803/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, co oznacza, że uznał za prawidłową decyzję tego organu, umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ustalonym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 2.066,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił co następuje. Wcześniejszą decyzją nr [...] z dnia [...] r. Organ I instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 5.741,00 zł. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił to zobowiązanie w wysokości 2.066,00 zł. W dniu [...] r. organ odwoławczy dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] i wyegzekwował zaległość podatkową w całości wraz z odsetkami. Zgodnie zatem z art.59 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej "ustawy O. p.", zobowiązanie podatkowe wygasło. Warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art.67 a § 1 pkt.3 ustawy O.p.) jest istnienie tej zaległości. W dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości, to jest w dniu 8 lutego 2010 r. zaległość w zobowiązaniu podatkowym już nie istniała, albowiem – jak stwierdził organ odwoławczy – zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty. Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie organ odwoławczy wyjaśnił, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji mieści się w pojęciu zapłaty powodującej wygaśnięcie zobowiązania. Wobec braku przedmiotu postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości, uzasadnione było w ocenie organu odwoławczego umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art.208 § 1 ustawy O. p. Organ odwoławczy podniósł także, że nie został naruszony art.200 § 1 ustawy O. p. Strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Z możliwości tej strona skorzystała i w dniu [...] r. przedłożyła nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 2.066,00 zł. Przedstawiając wyrok podatnik zażądał zwrotu wyegzekwowanej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony wyrok nie dotyczy przedmiotu postępowania w tej sprawie. W skardze na powyższą decyzję skarżący podnosi, że nie zgadza się z tą decyzją gdyż jest ona zła i błędna. Powołując się na treść powołanego wyżej wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...], domaga się zwrotu "zajętych" mu pieniędzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył zawarte w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) dalej "p.p.s.a." Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Zaprezentowane w tej sprawie stanowisko strony skarżącej czyni zasadnym wyjaśnienie, że fakt wydania przez sąd administracyjny wyroku uchylającego ostateczną decyzję podatkowego organu odwoławczego, orzekającego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego, nie oznacza istnienia po stronie organów podatkowych obowiązku automatycznego zwrotu wyegzekwowanej kwoty zaległego zobowiązania z tej decyzji wynikającego. Zgodnie z art. 239 a ustawy O. p. zamieszczonym w rozdziale 16a, dodanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz.1318), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r., tylko decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzje ostateczne podlegają natomiast wykonaniu natychmiast po ich wydaniu i doręczeniu stronie. Decyzje organu odwoławczego są ostateczne w toku instancji, jako że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art.220 § 1 ustawy O. p.). Wobec powyższego postępowanie egzekucyjne mogło zostać wdrożone, a wyegzekwowanie kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wymiarową z dnia [...] r. nie naruszało prawa. Uchylenie tej decyzji wyrokiem WSA w Ł. z dnia [...] r. wydanym w sprawie [...] ma ten skutek, że organ podatkowy jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu (art.153 p.p.s.a.). Wyrok ten nie ma jednak wpływu na prawną ocenę stanu faktycznego analizowanej sprawy. Żądanie zwrotu kwoty podatku wyegzekwowanej na podstawie uchylonej później wyrokiem Sądu decyzji ostatecznej, traktowanej przez podatnika jako nadpłata podatku, jest uwarunkowane treścią art. 77 ustawy O. p., stanowiącego o terminach zwrotu nadpłaty. Z przepisu § 1 pkt. 1a art.77 wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art.77 § 3 powołanej ustawy w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku natomiast niewydania nowej decyzji w terminie trzymiesięcznym, o którym mowa wyżej, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (§ 4 art.77ustawy O. p.). Wskazany wyżej tryb ewentualnego dochodzenia zwrotu wyegzekwowanej kwoty dotyczy sytuacji, w której podatnik twierdzi, że podatek w całości lub w części zapłacił nienależnie. Podkreślić tu należy, że kolejna ostateczna decyzja organu podatkowego pozwoli stwierdzić, czy wyegzekwowana od podatnika kwota, ustalonego uchyloną przez Sąd decyzją zobowiązania podatkowego, stanowi prawidłowy wymiar podatku czy też stanowi w całości bądź w części nadpłatę, to jest podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony (art.72 § 1 pkt.1 ustawy O. p.). Umorzenie, o które wnosi strona nie odnosi się do stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, lecz do jego konsekwencji wynikających z decyzji, czyli do kwoty zobowiązania. Zatem umorzenie to zniesienie obowiązku zapłaty (w całości albo w części) w wysokości ostatecznie orzeczonej, a nie stosunku prawnego obowiązku, czy zobowiązania podatkowego, które mają charakter materialny. Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie jest natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ustalonym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 2.066,00 zł. Skoro, jak już wyżej stwierdzono, postępowanie egzekucyjne mogło zostać wdrożone, a wyegzekwowanie kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wymiarową z dnia [...] r. nie naruszało prawa to w analizowanym stanie faktycznym, w dacie wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej ta zaległość już nie istniała z uwagi na jej ściągnięcie w drodze egzekucji. Pogląd, że "ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 22.10.2004 r. sygn. akt FSK 694/04, publ.Legalis, OSP z 2006 r nr 1, poz.12, str.57, w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Z 21.05.2009 r. sygn. akt I SA/Go 80/09, publ. Legalis. Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie. Między innymi w wyroku z 17.4.2003 r., SA/Gd 637/02 NSA stwierdził, że "do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji" (por. także wyroki wydane w sprawach III SA 6474/97 i III SA 3184/97, LEX Nr 35483 i 37174). Należy tu zwrócić uwagę, że art.67a § 1 pkt.3 ustawy O. p. stanowi podstawę do umorzenia na wniosek podatnika, w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek, istniejącej w dacie złożenia wniosku zaległości podatkowej. Zapłata dobrowolna kwoty zaległego zobowiązania podatkowego, lub ściągnięcie zaległości w drodze przymusu egzekucyjnego, skutkuje wygaśnięciem zaległego zobowiązania (art.59 § 1 pkt.1 ustawy O. p.). Jednakże nie wygasa obowiązek podatkowy (art.4 ustawy O. p.) a tylko wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatnika (art.5 ustawy O. p.), które zostało zapłacone (Ordynacja podatkowa. Komentarz red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Rok wydania: 2008 Wydawnictwo: C.H.Beck Wydanie: 2 art.59 pkt.32). Podkreślenia wymaga, że w tej sprawie Sąd nie przesądza o prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ani o wyczerpaniu obowiązku podatkowego ani o wygaśnięciu stosunku prawnopodatkowego, gdyż będzie to przedmiotem rozstrzygnięć dotyczących wymiaru zobowiązania przy uwzględnieniu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. W analizowanym stanie faktycznym sprawy i obowiązującym stanie prawnym Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że mamy do czynienia z brakiem przedmiotu postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, która w dacie złożenia wniosku nie istniała, jednakże tylko w zakresie w jakim została wyegzekwowana. Wobec bezprzedmiotowości postępowania uzasadnione było jego umorzenie na podstawie art.208 § 1ustawy O. p. Stwierdzając w świetle powyższych rozważań, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art.151 p.p.s.a. Sz.Ch.