I SA/Łd 803/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] września 2019 r. nr UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. oddala skargę. I SA/Łd 803/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] czerwca 2019 r., którym organ ten przedłużył A. Sp. z o.o. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 393.571 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., do dnia 30 września 2019 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 24 kwietnia 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie 393.571 zł. W celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., w tym zasadności wykazanego zwrotu podatku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w dniu 16 maja 2017 r. wszczął kontrolę podatkową. W trakcie kontroli organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za marzec 2017 r. Z uwagi na zbliżający się termin dokonania zwrotu i brak wszystkich materiałów dowodowych pozwalających na jednoznaczną ocenę zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. stosownymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2017 r. W ramach tego postępowania, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia 20 grudnia 2018 r. Naczelnik przedłużył ten termin do dnia 1 lipca 2019 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. organ przedłużył termin do dnia 30 września 2019 r. Od powyższego postanowienia strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, najpierw w ramach kontroli podatkowej, a obecnie postępowania podatkowego, których celem jest weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez stronę deklaracją. Organ odwoławczy przypomniał, że w toku czynności kontrolnych weryfikacji została poddana rzetelność przeprowadzonych transakcji w lutym i marcu 2017 r. (w tym źródło pochodzenia towarów) dokonanych m. in. z podmiotami powiązanymi. Sprzedaż krajowa na rzecz firm powiązanych stanowiła 100% dostawy według stawki 23% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Kontrolujący ustalili m. in., że Spółka ujęła w prowadzonych ewidencjach dostaw i nabyć VAT oraz wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące II i III 2017 r. transakcje zakupu i sprzedaż, które prowadziła przede wszystkim z podmiotami powiązanymi: B. Sp. z o. o. Sp. kom., C. Sp. z o. o. i D. z N.. Transakcje dostaw krajowych opodatkowanych stawką VAT 23% dotyczyły: na rzecz firmy B. Sp. z o. o. Sp. kom. w miesiącu marcu 2017 r. kederu oraz prowizji od sprzedaży w łącznej kwocie netto 85.411,21 zł (podatek VAT 19.644.58 zł), na rzecz firmy B. Sp. z o.o. w miesiącu marcu 2017 r. kederu na łączną kwotę 24.723 zł (podatek VAT 5.686,98 zł). Ustalono ponadto, że w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 za ww. okres strona nie rozliczyła faktury VAT z dnia 31 marca 2017 r. na kwotę 15.170.66 Euro (w przeliczeniu na walutę polską 64.159,76 zł) wystawionej dla firmy D.. z N. Ponieważ z materiału dowodowego wynikało, że kontrolowany przeprowadzał zasadniczo transakcje kupna-sprzedaży z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, w celu weryfikacji tych transakcji, przy zaistniałych wątpliwościach co do źródła pochodzenia towarów i sposobu przeprowadzenia transakcji, organ I instancji wystąpił z pismami do: – bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanego w celu ustalenia przebiegu transakcji handlowych (czternastu kontrahentów); – sześciu organów podatkowych właściwych dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów; – administracji zagranicznej (norweskiej i francuskiej); – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (zapytanie w sprawie transakcji z firmą D.); – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział I w P.. Przeprowadzono również dowody z przesłuchania strony - Prezesa Zarządu Ł. K. i pięciu świadków oraz czynności sprawdzające przy wykorzystaniu danych zawartych w jednolitych plikach kontrolnych. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji skierował m. in. wnioski do: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stare-Miasto o ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji kontrolowanego z firmą B. sp. z o.o., sp. kom,. Z ostatniej informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy W. Stare-Miasto, pismem z dnia 17 maja 2018 r. wynikało, że trwają czynności sprawdzające; 2) administracji francuskiej - pismo z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie wniosku o wymianę informacji dot. źródła pochodzenia maszyny od firmy C.. W dniu 8 czerwca 2018 r. przesłany został monit do Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie zapytania skierowanego do administracji francuskiej; 3) Z. K. w sprawie zatrudnienia. Organ II instancji podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi na powyższe wnioski. Ponadto, organ I instancji wskazał, że w związku z otrzymaniem odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych prowadzi analizę zebranych materiałów w celu ustalenia stanu taktycznego w zakresie transakcji z bezpośrednimi/pośrednimi kontrahentami związanymi z obrotem maszynami i umową pożyczki. W ocenie organu odwoławczego weryfikacja transakcji, dokonywana przez organ I instancji, ma na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by ocenić zasadność deklarowanego zwrotu podatku. Ponadto, z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług, dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. należy wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za luty 2017 r. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, którą przewiduje norma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego, którego celem będzie weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawiona przez stronę deklaracją podatkową VAT-7 za marzec 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dostrzegł bezczynności, czy przewlekłości postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G.. W ocenie organu odwoławczego każdorazowe przedłużenie terminu zwrotu uzasadnione było trwającym postępowaniem wyjaśniającym, zaś organ I instancji wykazywał się aktywnością w poszukiwaniu dowodów, m. in. pozyskując informacje od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki, czy organów administracji zagranicznej. Informacje jakie zostały uzyskane przez te organy są istotne z punktu widzenia istoty sprawy, tj. zasadności wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu II instancji działania podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie świadczą o opieszałości w załatwieniu sprawy, a z punktu widzenia przepisów art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa należy je uznać za zasadne, bowiem organ I instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia zgromadzony natomiast materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznej oceny zrealizowanych przez stronę transakcji gospodarczych i w konsekwencji poprawności rozliczenia podatku VAT za marzec 2017 r. Konkludując, zdaniem organu odwoławczego, czynności przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymagały przedłużenia terminu dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że informacja zwrotna od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Stare Miasto uzależniona jest od zakończenia przez ten organ kontroli podatkowej/czynności sprawdzających wobec kontrahenta strony - Sp. z o.o. Sp. kom. E.. W dniu 9 lipca 2019 r. organ I instancji skierował monit do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Stare Miasto w tej sprawie. Ponadto mimo kierowanych monitów do administracji francuskiej w sprawie podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw (Dorey FR), organ I instancji nadal nie uzyskał odpowiedzi. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. organ I instancji nadal prowadził weryfikacje rozliczenia podatku VAT za miesiąc marzec 2017 r. w ramach postępowania podatkowego. Zaś termin zakończenia postępowania podatkowego wskazany w postanowieniu z dnia 29 marca 2019 r. okazał się przedwczesny. Dlatego też organ I instancji kolejnym postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. zawiadomił stronę, że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku VAT za luty i marzec 2017 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w ww. postanowieniu z dnia 29 marca 2019 r. i wskazał nowy termin zakończenia sprawy na dzień 7 listopada 2019 r. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2019 r. A. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1. art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu przez organ zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego skutkujące znacznym przesunięciem terminu dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. na rzecz strony; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na przedłużeniu stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do dnia 30 września 2019 r., tj. do terminu przekraczającego termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, wyznaczonego postanowieniem z dnia 29 marca 2019 r., którym organ przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia 7 lipca 2019 r.; 3. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Ze względu na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc o argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania podatkowego. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że termin zakończenia postępowania podatkowego określony w postanowieniu z dnia 29 marca 2019 r. okazał się przedwczesny. Dlatego organ I instancji kolejnym postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r., zawiadomił stronę, że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku VAT za luty i marzec 2017 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w ww. postanowieniu z dnia 29 marca 2019 r. i wskazał nowy termin zakończenia sprawy na dzień 7 listopada 2019 r. W tej sytuacji zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z powodu przedłużenia stronie terminu zwrotu podatku do dnia 30 września 2019 r., tj. do daty przekraczającej termin zakończenia postępowania podatkowego wyznaczonego postanowieniem z dnia 29 marca 2019 r., którym organ przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia 7 lipca 2019 r. – należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– G. uzasadnił swoje stanowisko, wskazując na transakcje, które wymagają sprawdzenia oraz wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Organ stwierdził bowiem, że w badanym okresie skarżąca Spółka zasadniczo zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. Organ powziął wątpliwościach co do źródła pochodzenia towarów i sposobu przeprowadzenia transakcji. W tym celu organ wystąpił m. in. do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej i właściwych dla nich organów podatkowych, a także do administracji zagranicznych (norweskiej i francuskiej), właściwych dla bezpośredniego i pośredniego kontrahenta skarżącej. Do dnia wydania postanowienia organu I instancji, nie wpłynęła informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Stare Miasto dotycząca kontroli podatkowej/czynności sprawdzających wobec kontrahenta strony - Sp. z o.o. Sp. kom. W dniu 9 lipca 2019 r. organ I instancji skierował monit do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Stare Miasto w tej sprawie. Ponadto mimo kierowanych monitów do administracji francuskiej w sprawie podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw (Dorey FR), organ I instancji nadal nie uzyskał odpowiedzi. Organ wskazał, że istotne jest tu źródło pochodzenia maszyny od firmy D.. Należy zwrócić uwagę, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie zasadności) tego zwrotu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. w sprawie I FSK 2058/13 (Lex nr 1677015) - nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W tej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., należy uznać za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż organ wskazał na istnienie wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku i konieczność dalszej weryfikacji przedmiotowych transakcji. Niezasadne też są zarzuty naruszenia podniesionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1. Należy zauważyć, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania stanowi odrębny przedmiot zaskarżenia, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Nie doszło również do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., tj. zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, gdyż postępowanie organu w sprawie badania zasadności podatku miało swoje umocowanie w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto na tym etapie postępowania organ nie był zobowiązany do merytorycznego rozstrzygania o zasadności zwrotu podatku. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. AKE.