I SA/Łd 804/09

Dnia 10 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. I SA/Łd 804/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia [...] r. nr [...], określającą W. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 17.996,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2003 r. W. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: P.P.H.U."A." W. W., w zakresie wykonawstwa usług budowlanych oraz handlu materiałami budowlanymi i tekstylnymi, a także wynajmu rusztowań. W zakresie podatku dochodowego korzystał z opodatkowania na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że roboty na rzecz generalnego wykonawcy robót w szpitalu w P. zostały wykonane w grudniu 2003 r., lecz nie zostały zafakturowane. Wartość usług wykonanych przez podwykonawców dotyczących szpitala w P. nie została uwzględniona w remanencie końcowym. Na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.p.f.", kwota 38.523,36 zł wynikająca z faktur dotyczących usług podwykonawców za roboty w szpitalu w P., stanowi przychód miesiąca grudnia 2003 r. Zaniżenie przychodu o kwotę 38.523,36 zł stanowiło 4,48% przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W tej sytuacji stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2003 r. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji podwyższono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty 898.503,64 zł, zaś koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości zeznanej tj. w kwocie 807.834,52 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji wskazano, że za prace wykonane w szpitalu w P. podatnik nie wystawił faktury i nie otrzymał wynagrodzenia, ponieważ zleceniodawca, którym był generalny wykonawca robót, ogłosił upadłość. Od samego początku wiadomym było, że w związku z upadłością zleceniodawcy nie można będzie ani uzyskać, ani nawet domagać się zapłaty, nie księgowano zatem wirtualnego przychodu i nie zaliczono go do podstawy opodatkowania. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na z art. 14 ust 1 u.p.d.p.f., zgodnie z którym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.p.f., za datę powstania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 1d - 1f, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: 1. wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub 2. wykonanie usługi, lub 3. otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Zdaniem organu brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku wykonania usług budowlanych przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, jednak nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym usługi zostały wykonane. Organ stwierdził, że fakt wykonania prac w szpitalu jest bezsporny. Podczas przesłuchania w dniu 3 września 2008 r. W. W. zeznał m. in.: "W 2003 r. prowadziłem na rzecz Chemo-budowy, która miała siedzibę przy ulicy A., prace na budowie szpitala w P.. W trakcie prowadzenia prac firma ta zbankrutowała. Moi podwykonawcy, którzy wykonali dla mnie prace, swoje roboty zakończyli, więc wystawili dla mnie faktury (łącznie na 38 tyś. netto). Ja już nie miałem dla kogo wystawić swojej faktury. Chemo-budowa była generalnym wykonawcą szpitala, ja miałem umowę z Chemo-budową. W zw. z prowadzonymi pracami, które zakończyłem na etapie wykonanym przez moich podwykonawców, żadnych pieniędzy nie odzyskałem. Faktury nie wystawiłem". Jak wynika z tych zeznań wszystkie prace w szpitalu w P. wykonali podwykonawcy. Roboty zostały wykonane w 2003 r., o czym świadczy odebranie robót, przyjęcie faktur od podwykonawców za te usługi, a także dokonanie zapłaty za usługi w formie gotówki w miesiącach listopadzie i grudniu 2003 r., łącznie w kwocie netto 38.523,36 zł. Nieuwzględnienie w remanencie końcowym tj. na dzień 31 grudnia 2003 r. robót wykonanych przez podwykonawców jako robót w toku, jest potwierdzeniem faktu, że roboty budowlane w szpitalu w P. zostały wykonane w 2003 r. Stosownie do § 27 ust. 1 w zw. z § 29 ust. 3 oraz § 3 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), przy działalności budowlanej spisem z natury na koniec każdego roku podatkowego, powinna być objęta również produkcja nie zakończona, wyceniona według kosztów wytworzenia. Roboty budowlane w szpitalu w P. zostały wykonane w grudniu 2003 roku. Za roboty te podatnik nie wystawił faktury VAT, zatem w świetle art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., przychód powstał w ostatnim dniu miesiąca grudnia 2003 roku. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe usługi wykonane na rzecz generalnego wykonawcy, który ogłosił upadłość, powinny być zaliczone do przychodów należnych w grudniu 2003 r. Potwierdza to również stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/2005, na który powołują się strony w odwołaniach. Sąd stwierdził bowiem, że "za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagane w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (...). Zastrzega się jednakże w związku z powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności (...). W orzecznictwie podkreślano przy tym, iż analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. (...) W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi - sprzedaż towaru i upływ terminu do zapłaty należności." W świetle powyższego organ uznał, że zdanie z uzasadnienia tego wyroku cytowane przez strony, zostało wyjęte z kontekstu i nie potwierdza słuszności odwołania. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił akta Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. - W. (pismo z dnia 20 maja 2009 r.), celem ich uzupełnienia o protokół badania ksiąg. Z protokołu sporządzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że w części przychodów za miesiąc grudzień 2003 r. księgę podatkową uznano za nierzetelną. Kwota 38.523,36 zł, o którą zostały zaniżone przychody 2003 roku stanowi 4,48 % przychodów ogółem wykazanych w 2003 roku. W myśl przepis § 11 ust. 4 pkt 1) rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną, jeżeli nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W myśl art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie. W celu określenia podstawy opodatkowania za powyższy rok organ pierwszej instancji odstąpił jednak od zastosowania metod szacowania wymienionych enumeratywnie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w prawidłowej wysokości. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika W. W. który zarzucił organowi naruszenia: art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust 1c u.p.d.p.f. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że fakt wykonania prac w szpitalu przez skarżącego jest bezsporny. Podatnik potwierdził to w swoich zeznaniach tłumacząc jednocześnie, że nie wystawił faktury za wykonane prace i nie otrzymał wynagrodzenia ponieważ zleceniodawca, którym był generalny wykonawca robót ogłosił upadłość. Stanowisko podatnika znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo- administracyjnym, np. w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/2005, w którym NSA stwierdził, że cecha należności dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zasadne jest przyjęcie, że przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta. W tej sytuacji w ocenie skarżącego słusznym wydaje się stanowisko nie księgowania wirtualnego przychodu i nie zaliczania go do podstawy opodatkowania, gdy w zaistniałym stanie faktycznym od samego początku wiadomym było, że w związku z upadłością zleceniodawcy nie będzie można ani uzyskać, ani nawet domagać się zapłaty, gdyż nie można prowadzić postępowań sądowych wobec upadłego. W związku z powyższym kwoty zaliczone przez organy podatkowe jako przychód nie powinny liczyć się do podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego w wersji obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust.1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1d-1f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: 1) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub 2) wykonanie usługi, lub 3) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście osiągnięte przez podatnika, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. takie których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Konieczne jest jednak ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie określonych czynności. Analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe należy do zakresu prawa cywilnego i jest rozstrzygane przez sąd powszechny. W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi - sprzedaży towaru (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r., I SA/Po 1238/98, niepubl.) i upływ terminu do zapłaty należności. W rozpoznawanej sprawie należności za wykonane usługi wynikają z faktur wystawionych przez podwykonawców. Obie strony postępowania sądowego trafnie wskazują na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05, LEX nr 291825, w którym NSA stwierdził, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Teza ta potwierdza jednak wyłącznie stanowisko organu podatkowego. Wszczęcie postępowania upadłościowego wobec określonego podmiotu gospodarczego nie pozbawia automatycznie jego zobowiązań charakteru kwot należnych. Nie pozbawia również jego wierzycieli możliwości dochodzenia zaspokojenia swoich roszczeń, przynajmniej w części. Zgodnie z art. 236 ust. 1, obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 60, poz. 535), wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. Do 30 września 2003 r. analogiczne możliwości dawał przepis art. 150 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), w myśl którego każdy wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, winien w terminie oznaczonym zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność, chociażby była zabezpieczona hipoteką, zastawem lub w inny sposób albo chociażby nadawała się do potrącenia. Nie wystawiając faktury skarżący nawet nie podjął próby dochodzenia przedmiotowych należności. Nie wykazał ponadto na jakim etapie postępowania upadłościowego znajdował się dłużnik w momencie zakończenia robót. Zauważyć należy przy tym, że kontynuowanie robót mimo powzięcia wiadomości o całkowitym braku wypłacalności zleceniodawcy może również mieć swoje odniesienie do kwestii zaliczenia takich kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym wszystkie prace w szpitalu w P. wykonali podwykonawcy. Roboty zostały wykonane w 2003 r., o czym świadczy odebranie robót, przyjęcie faktur od podwykonawców, a także dokonanie zapłaty za usługi w formie gotówki w miesiącach listopadzie i grudniu 2003 r., łącznie w kwocie netto 38.523,36 zł (s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy przy tym, że dokładnie o tę kwotę zostały powiększone przychody skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, bez uwzględnienia jakiegokolwiek zysku, który z pewnością był przewidziany na etapie zawierania umowy z generalnym wykonawcą. Kwota ta została również uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu co ewidentnie wynika z treści zaskarżonej decyzji (s. 2). W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 ust 1c u.p.d.p.f. Organy nie uchybiły również zasadom ogólnym postępowania podatkowego: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania do organów podatkowych (art. 121) i prawdy obiektywnej (art. 122) - działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, należycie zebrały materiał dowodowy, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały, zaś przyjęte rozstrzygnięcie należy uznać za trafne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.