I SA/Łd 806/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Transportowo-Usługowego "A" Spółki z o.o. w Ł. Zakład Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 806/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił Przedsiębiorstwu A. zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł., nr [...] z dnia [...] r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 23 lutego 2006 r. Spółka z o.o. "A." zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z wnioskiem o udzielenie interpretacji art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i zm.), zwanej dalej "u.p.a." w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zdaniem Spółki w prowadzonym przez nią składzie podatkowym zwolnione od akcyzy są ubytki lub niedobory w wysokości rzeczywistej, z uwagi na fakt, że organ nie wydał z urzędu decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Zwolnieniu podlegają powstałe w procesie produkcji, magazynowania, przewozu lub przerobu ubytki lub niedobory wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. Z faktu, że Minister Finansów ustalił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków tylko dla niektórych z nich, podatnik wywiódł, że wobec pozostałych wyrobów maksymalne normy nie istnieją - nie zaś, że ubytki takie nie podlegają zwolnieniu. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił zmiany i uchylenia postanowienia. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił postanowienie organu I instancji oraz obie decyzje organu odwoławczego. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art.14a § 1, § 2 i § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozpoznany wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył sprawy abstrakcyjnej, a nie indywidualnej – jak wymaga przepis. W ocenie Sądu podatnik nie przedstawił stanu faktycznego, którego żądana interpretacja miałaby dotyczyć, nie wynikał on również z akt sprawy. Nie było więc podstaw, aby przyjąć, że stan faktyczny, będący punktem wyjścia do dokonania interpretacji spornych przepisów, nie budzi wątpliwości. W tej sytuacji Sąd uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji zawierał braki formalne, zatem obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do jego uzupełnienia. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. wezwał podatnika do usunięcia braków wniosku. W piśmie z dnia 23 października 2007 r. Spółka szczegółowo przedstawiła stan faktyczny sprawy, wyjaśniając jakich towarów dotyczą ubytki i przedstawiła w zarysie proces produkcji swoich wyrobów. Natomiast w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. złożyła oświadczenie, że w sprawie nie toczy się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub sądowe. Organ l instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wyjaśniając, że z treści art. 5 ust.1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyłącznie ubytki towarów akcyzowych zharmonizowanych do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika. Normy te nie mogą być wyższe niż określone rozporządzeniu i nie jest możliwe ustalenie normy dopuszczalnych ubytków dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dla których maksymalna norma nie została ustalona w rozporządzeniu. To w interesie podatnika jest wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Zaś § 9 rozporządzenia dotyczy sytuacji, w których do czasu ustalenia norm dopuszczalnych ubytków są one rozliczane w wysokości równej rzeczywistym stratom. Po rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. - nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust.1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Na podstawie art. 5 ust. 3 i 4 u.p.a., normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania powyższych czynności ustala dla poszczególnych podatników akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego, który musi wziąć pod uwagę zarówno rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności jak również technologię produkcji wyrobów, przy czym tak ustalone normy nie mogą być wyższe niż maksymalne normy określone w rozporządzeniu. W świetle powyższego - zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałe podczas wykonywania czynności produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu w odniesieniu do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego (nie wyższej niż normy określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu). Oznacza to, że do podjęcia decyzji o ustaleniu normy dopuszczalnych ubytków, właściwy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.p.a., z uwagi na treść art. 5 ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. "w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 6 ustawy". Ustawodawca jedynie w odniesieniu do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, skorzystał z swoich uprawnień ustawowych. Właściwy naczelnik urzędu celnego nie może więc wydać decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dla których maksymalnej normy nie określił w rozporządzeniu Minister Finansów. Jeżeli dla konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego maksymalna norma nie została określona, to naczelnik urzędu celnego nie ma odniesienia, by prawidłowo ustalić normę dopuszczalnych ubytków. Organ nie jest uprawniony do ustalania norm dopuszczalnych ubytków innych niż wymienione w rozporządzeniu, nie może więc określać nowych typów ubytków, może jedynie ustalać limity dla ubytków rodzajowo określonych w rozporządzeniu. Okres rozliczania ubytków na zasadzie ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej nie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstawanie ubytków. W tym okresie podmioty wykonujące czynności powodujące powstanie ubytków powinny wystąpić z wnioskiem o określenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Wniosek ten winien być złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby do dnia upływu ww. 6 - miesięcznego terminu - właściwy naczelnik urzędu celnego wydał decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków. W sytuacji, gdy po upływie ww. terminu podatnik nie będzie posiadał decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków, wszystkie powstałe ubytki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z treści art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. oraz § 9 rozporządzenia nie można wywodzić, że to naczelnik urzędu celnego ma obowiązek z urzędu wydać decyzję, o której mowa w tych przepisach, a niewydanie takiej decyzji w określonym terminie określonym będzie skutkowało zwolnieniem od akcyzy ubytków w rzeczywistej wysokości. Normy określone w rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, że każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy, w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia (por. Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s.99,100). Nie każdy podatnik musi korzystać z uprawnień wynikających z powołanych przepisów, a o tym, czy z tego uprawnienia skorzysta nie może za niego decydować naczelnik urzędu celnego. Zwolnienie ubytków z akcyzy jest wyjątkiem od zasady i jest możliwe tylko po spełnieniu przez podatnika warunków wynikających z art. 5 u.p.a. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na całkowicie błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z § 9 rozporządzenia. Zdaniem Spółki, zarówno wykładnia literalna jak i sama konstrukcja interpretowanych przepisów wskazują, że właściwy naczelnik urzędu celnego może samodzielnie określać normy dopuszczalnych ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z tym, że w przypadku wyrobów enumeratywnie wymienionych w rozporządzeniu w sprawie ubytków, związany jest w odniesieniu do tych wyrobów ustalonymi normami maksymalnymi. Fakt, że Minister określił wysokość maksymalnych norm ubytków tylko niektórych wyrobów, nie oznacza niemożliwości ustalenia owych norm dla wyrobów pozostałych. Skarżąca zarzuciła, że niezrozumiały i nieznajdujący oparcia w przepisach jest pogląd organu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że normy określone w rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, że każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy. Przepis art. 5 ust 2 u.p.a. jednoznacznie zwalnia od akcyzy "ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy". Po drugie przepis § 9 ust 1 rozporządzenia nakłada na naczelnika obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków na wniosek podatnika, lub gdy takiego wniosku brak z urzędu w terminie nie dłuższym niż sześć miesięcy, "licząc od miesiąca następującego po miesiącu, którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz". Wobec powyższego dokonana przez organ jest rażąco sprzeczna z dosłownym brzmieniem przepisów, co oznacza, że została wydana naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono zaistnienie przesłanki nieważności postępowania - udział tego samego sędziego i asesora sądowego w wydaniu zarówno wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], jak i wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Sąd kasacyjny wskazał, że stwierdzona nieważność obliguje – stosownie do art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a. – do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wyroku wydanego w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W niniejszej sprawie wiąże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd wyraził stanowisko, że złożony w sprawie wniosek o udzielenie interpretacji zawierał braki formalne, zatem obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do jego uzupełnienia. Zalecenie to zostało wykonane, wskutek czego pismem z dnia 23 października 2007 r. Spółka szczegółowo przedstawiła stan faktyczny sprawy, wyjaśniając jakich towarów dotyczą ubytki i przedstawiła w zarysie proces produkcji swoich wyrobów. Natomiast w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. złożyła oświadczenie, że w sprawie nie toczy się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub sądowe. Przechodząc do merytorycznej analizy niniejszej sprawy wskazać należy, że jej istota dotyczy oceny, czy naczelnik urzędu celnego posiada przypisane prawem kompetencje do ustalenia zwolnionych od akcyzy norm dopuszczalnych ubytków, powstających w czasie wykonywania czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.a., tj. produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przerobu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, dla którego nie została określona wysokość norm dopuszczalnych ubytków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w ocenie organów podatkowych, naczelnik urzędu celnego nie jest obowiązany do ustalania wskazanych wyżej norm. Stanowisko to nie jest prawidłowe, gdyż – zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – przepisy prawa pozwalają organowi celnemu ustalać przedmiotowe normy wobec wyrobów zharmonizowanych, które nie zostały ujęte w powoływanym rozporządzeniu. Tezie, iż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w trybie art. 5 ust. 3 u.p.a. nie jest możliwe w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów, sprzeciwia się już wykładnia literalna przepisów art. 5 u.p.a. Przewidziane w tym przepisie ograniczenie w ustalaniu wysokości ubytków odnosi się do rozporządzenia, o jakim mowa w art. 5 ust. 6 cyt. ustawy podatkowej, ale nie wyłącza możliwości ustalania wysokości ubytków w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innych, niż objęto tym rozporządzeniem. W art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, ustawodawca wyraził generalną zasadę, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają ubytki lub niedobory. Jednakże już w ustępie 2 dopuścił możliwość zwolnienia ich do wysokości określonej przez organ celny. Konsekwencje takiego zapisu są dwojakiego rodzaju. Po pierwsze adresat - podatnik, uzyskuje zwolnienie w pewnej określonej sytuacji; po drugie naczelnik urzędu celnego uzyskuje kompetencje do aktualizacji, w tym wypadku uprawnienia podatnika. Nadając kompetencje w ustępie 2 nie ma potrzeby, by powtarzać je w ustępie 3 Byłoby to nieracjonalne również z punktu widzenia samej techniki legislacyjnej. Zatem zapis art. 5 ust. 3 cyt. ustawy należy odczytać jako dodatkowe uregulowanie i tak, jego tekst wzbogaca treść poprzedniego ustępu o kwestie możliwości działania z urzędu i na wniosek, a koncentrując się na mającym w sprawie zastosowanie pkt. 1, ustalenia nie mogą przekroczyć wysokości określonej w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. W takim razie należało uznać, że z art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym nie wynika ograniczenie naczelnika urzędu celnego co do rodzaju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1251/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1404/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/08). Taka wykładnia nie czyni zbędnym art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż jest on elementem konstrukcyjnym regulacji opodatkowania ubytków i niedoborów. Takim, że zasadą jest ich opodatkowanie, ale możliwym zwolnienie w ustalonej wysokości w przepisanym prawem trybie. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę się zgadza, iż nowe przepisy regulujące opodatkowanie ubytków i niedoborów, co do zasady, mają analogiczne skutki jak w przypadku przepisów obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jednakże w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. ustawodawca zastosował inną konstrukcję polegają na tym, iż niektóre ubytki i niedobory określone w przepisach szczególnych wprawdzie podlegają opodatkowaniu akcyzą, lecz po spełnieniu określonych warunków tego rodzaju ubytki i niedobory mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Natomiast w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r. pewne określone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych były w ogóle wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, oczywiście pod warunkiem spełnienia określonych wymagań wynikających z przepisów szczegółowych (Parulski S., komentarz do art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005). Idąc dalej, ustawodawca upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jedynie, aby ten określił, w drodze rozporządzenia, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Z zakresu tak sformułowanej delegacji wynika, że Minister nie został upoważniony do ograniczenia rodzaju wyrobów co do których możliwym jest zwolnienie. Z kolei z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), wynika, że zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez naczelnika, Minister ujął w § 7 - 9. Z treści tych przepisów, szczególnie § 7 ust. 1 zd. 1 nie wynika by był to zakres ograniczony bardziej niż jak tylko do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika jedynie, że ograniczeniem ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest jego uzależnienie od: 1) wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badania rzeczywistych ubytków, lub 3) oceny zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. To, że nie ma podstaw by stwierdzić, iż kompetencje naczelnika urzędu celnego do ustalania wysokości ubytków ograniczają się tylko do wyrobów objętych przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6 tego artykułu, pozostaje w zgodzie również z samą istotą tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, iż podatek akcyzowy, powszechnie określany jako akcyza, jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe, taki jest jego cel. Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor). Zatem opodatkowaniu w zasadzie podlegają towary wchodzące do obrotu. Natomiast w przypadku ubytków i niedoborów, de facto opodatkowuje się coś, czego nie ma, a jedynie być powinno. Konsument ponosi ciężar opodatkowania czegoś, czego nie konsumuje. Poza tym, czynność opodatkowania akcyzą ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest postrzegana jako pomocnicza, uzupełniająca w stosunku do podstawowych czynności takich jak produkcja czy sprzedaż poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 98). W świetle takiej regulacji prawnej nie ma podstaw do tego, by ograniczać zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku których wysokość ubytków może być ustalana zgodnie z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym przez naczelnika urzędu celnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego uzasadnia treść art. 200 p.p.s.a. Sz.Ch.