I SA/Łd 806/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wysokości dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania S. P. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 35.028,89 zł i w tej części określił stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 36.371,23 zł, a w pozostałej części dotyczącej określenia wysokości dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 293,00 zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż podatnik w latach 2006 - 2014 dokonywał wraz z małżonką A. P. w sposób częstotliwy nabyć lokali mieszkalnych oraz działek gruntu i zbyć nieruchomości w postaci lokali. Z uwagi na powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi stratę poniesioną z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości 35.028,89 zł oraz dochód z działów specjalnych produkcji rolnej za 2014 r. w wysokości 293 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że z akt sprawy wynika, iż podatnik dokonał następujących transakcji sprzedaży nieruchomości: 1. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 27.11.2009 r., akt notarialny Rep. A Nr [...] dokonał wraz z żoną A. P. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oznaczonego nr 67, położonego w Ł. przy ul. A 45. Lokal został nabyty na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na członka spółdzielni z dnia 24.09.2009 r., akt notarialny Rep. A nr [...], w § 2 lit. c tegoż aktu stwierdzono, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu otrzymał wraz z żoną z dniem 08.07.2009 r. 2. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipotek z dnia 05.10.2010 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...], sprzedał wraz z żoną lokal mieszkalny oznaczony nr 5, położony w Ł. przy ul. B 26, który został nabyty wraz z żoną na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności zawartej w dacie określonej jako 2010 r., co wskazano w § 1 lit. b tegoż aktu (tak zakreślona data nabycia pozwala stwierdzić, że sprzedaż nastąpiła maksymalnie po 6 miesiącach od nabycia). 3. umową sprzedaży z dnia 14.01.2010 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...], sprzedał wraz z żoną nieruchomość, położoną w Z. przy ul. C 64, która została nabyta przez podatnika wraz z żoną na podstawie umowy sprzedaży z dnia 05.09.2008r. Rep. [...]. 4. w dniu 25.01.2012 r. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, akt notarialny Rep. A Nr [...], dokonał wraz z żoną odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina Z., stanowiącej działkę gruntu nr 183/4 o obszarze 3.635m2, za cenę 155.000,00 zł. Z okazanych dokumentów w postaci aktu notarialnego umowy sprzedaży z 02.02.2010 r., Rep. A Nr [...] wynika, że przedmiotowa działka została nabyta przez podatnika i żonę za kwotę 82.000,00 zł. (sprzedaż przed upływem 2 lat od daty zakupu). 5. umową sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 25.01.2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...], dokonał wraz z żoną odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr 17, położonego w Ł., przy Al. D 12, za cenę 120.000,00 zł. Z przedstawionych dokumentów wynika, że w dniu 07.03.2011 r., poleceniem przelewu, którego zleceniodawcą był J. Z. (przedstawiciel biura nieruchomości), została dokonana wpłata w wysokości 108.897,99 zł na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "A" tytułem wkładu mieszkaniowego dla S. P.. Umową o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu z dnia 09.03.2011 r. podatnik stał się wraz z żoną członkiem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 17, położonego w Ł., przy Al. D 12. Następnie umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i umową przeniesienia prawa własności z dnia 22.08.2011 r., akt notarialny Rep. A. [...], małżonkowie stali się właścicielami lokalu mieszkalnego nr 17, położonego w Ł. przy Al. [...] 12 (sprzedaż po 5 miesiącach od nabycia). 6. umową sprzedaży z dnia 15.02.2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...] zbył wraz z żoną lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, oznaczony nr 25, położony w Ł. przy ul. E 28, za cenę 172.000,00 zł. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości stał się z żoną na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy prawa własności lokalu z dnia 12.01.2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...]. Z okazanej umowy zlecenia z dnia 12.05.2011 r. zawartej przez podatnika z Biurem "A" M. Z. wynika, że przedmiotem tej umowy, były czynności zmierzające do zamiany lokalu mieszkalnego. Dnia 30.05.2011 r., została zawarta przez podatnika i jego żonę ze Spółdzielnią Mieszkaniową "B" umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 25, położonego w Ł. przy ul. E 28, do którego wygasło prawo przysługujące innej osobie. Tytułem uiszczenia wkładu mieszkaniowego dokonana została przez S. P. wpłata w wysokości 159.053,66 zł. Dodatkowo poleceniem przelewu z dnia 16.05.2011 r. na rzecz tejże Spółdzielni podatnik dokonał wpłaty tytułem zaległego czynszu w wysokości 7.534,18 zł i odsetek w kwocie 459,14 zł (sprzedaż nastąpiła po miesiącu od daty ustanowienia prawa własności). 7. umową sprzedaży z dnia 04.02.2014 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...], sprzedał wraz z żoną nieruchomość, położoną pod adresem ul. F 39C R. na której znajdował się murowany dom mieszkalny w stanie surowym otwartym. Nieruchomość została zakupiona jako niezabudowane działki gruntu na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w dniu 20.02.2012r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Dodał, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ocenił, że analizowane przychody ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy I instancji trafnie zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego działania podatnika - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Działania podatnika i jego żony polegały na wyszukiwaniu lokali mieszkalnych, w tym również zadłużonych, za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów (Biura "A" M. Z.), przekształcaniu ich na samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, remontu a następnie ich sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia cel, na jaki osiągnięte zyski podatnik chciał przeznaczyć, jako że jest to sprawa wtórna. Brak pieniędzy na budowę domu nie może decydować o charakterze działań podjętych na pozyskanie tych funduszy. Dla jednych bowiem źródłem finansowania budowy będą oszczędności, dla innych kredyt bankowy czy pożyczka, a dla jeszcze innych działalność gospodarcza. Organ zauważył, że elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Ustosunkowując się do twierdzenia, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych organ zauważył, że z analizy Karty Informacyjnej Doniesienia sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wynika, że w latach 2006 - 2014 strona dokonała co najmniej 14 czynności majątkowych dotyczących nieruchomości (w tym 10 sprzedaży). Częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazuje na fakt, że dokonywała czynności w celu osiągnięcia zysku, a nie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sam fakt zamieszkiwania przez stronę w nieruchomości będącej następnie przedmiotem profesjonalnego obrotu nie oznacza, że jej sprzedaż należy traktować jako zbycie majątku osobistego. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatnika nie był on zameldowany pod adresami nieruchomości, które były przedmiotem obrotu nieruchomościami. Stwierdził, że z pisma Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA z dnia 24 maja 2018 r. w latach 2006 - 2014 był zameldowany pod następującymi adresami: • Ł., ul. A 30 m. 22 (17.06.1999 r.- 14.02.2006 r.) • Ł., ul. G 10 m. 68 (14.02.2006 r. - 24.07.2006 r.) • Z., ul. C 64 (15.12.2006 r.- 12.01.2010 r.) • Ł., ul. H 1 m. 23 (22.01.2010 r. -07.04.2011 r.) • Ł., ul. E 28 m. 25 (14.07.2011 r.- 10.02.2012 r.) • Ł., ul. I 9 m. 20A (10.02.2012 r.-24.10.2013 r.) • R., ul. F 39C (24.10.2013 r.-03.02.2014 r.). W świetle twierdzenia, że z każdą zmianą adresu zamieszkania podatnik zgłaszał zmianę adresu zameldowania to z faktu, że nie był zameldowany pod wszystkimi adresami nieruchomości będących przedmiotem obrotu w latach 2006 - 2014 jednoznacznie wynika, że nieruchomości te nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych (W., Ł., ul. D 12). Ponadto jako nieprawdziwe organ ocenił twierdzenie jakoby mieszkając w każdej z nieruchomości podatnik opłacał wszelkie opłaty z tym związane w wysokości przewidzianej dla czteroosobowej rodziny. Z Pisma Spółdzielni Mieszkaniowej B z dnia 26 kwietnia 2018 r. wynika, że w lokalu przy ul. E 28 czynsz naliczany był tylko dla jednej osoby tj. S. P.. Ponoszenie takich opłat również nie może być decydujące przy kwalifikacji źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Reasumując organ uznał, że działalność podatnika zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika, że podejmował on aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 roku podatnik dokonał wraz z małżonką sprzedaży nieruchomości położonej w R. przy ul. F 39C, która została nabyta w 2012 roku. Zatem w remanencie początkowym na dzień 01.01.2014 r. należy uwzględnić tą nieruchomość, która w spornym okresie była przedmiotem profesjonalnego obrotu. Mając powyższe na uwadze, wartość działek gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy. W złożonym odwołaniu strona nie wykazała związku poniesionego wydatku z tytułu najmu nieruchomości położonej przy ul. J 21 B w D. z przychodem z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z treści umowy najmu z dnia 04.02.2014 r. wynika, że budynek został wynajęty na cele mieszkaniowe. Organ zauważył ponadto, że umowa najmu zawarta została w tym samym dniu w którym podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. F 39C w R., a więc koszty najmu nieruchomości położonej przy ul. J 21 B w D. nie mogły mieć wpływu na uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym organ uznał, że wydatek z tytułu najmu nieruchomości położonej przy ul. J 21 B w D. nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2014 r. wynosi 77.378,88 zł (udział strony w nieruchomości 1/2). W 2014 r. podatnik sprzedał nieruchomość położoną przy ul. F 39C w R. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami podatnik poniósł wraz z małżonką w 2014 roku następujące koszty: 1. wydatki z tytułu budowy budynku jednorodzinnego, drenaż opaskowy i ściany parteru, faktura VAT z dnia 21.01.2014 r. nr [...] - wartość brutto 89.300,01 zł, 2. wydatki z tytułu należności za dostawę energii elektrycznej (nieruchomość w R., ul. F 39C) - wartość brutto 2684,68 zł. Z uwagi na fakt, że strona pozostaje z żoną we wspólności majątkowej przypadające na nią koszty wynoszą 45992,35 zł. Końcowo organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2014 r. podatnik prowadził hodowlę psów i kotów. Z odpowiedzi udzielonej przez B w piśmie z dnia 29.12.2017 r. wynika, że w roku 2014 posiadał Pn zarejestrowanych 6 kotek hodowlanych. Natomiast z odpowiedzi udzielonej przez Związek Kynologiczny w Polsce Oddział w Ł. w pismach z dnia 08.01.2018 r. i 27.03.2018 r. wynika, że w roku 2014 zarejestrowane były 4 suki hodowlane. Zatem roczny dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 2014 roku podlegający opodatkowaniu wynosi 293,00 zł. Organ zwrócił jednak uwagę na treść art. 21 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, to wówczas organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku. Zatem osiągnięty przez podatnika w 2014 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 293 zł nie powodował powstania zobowiązania podatkowego. Reasumując organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie dostatecznie uzasadniona jest konstatacja, iż wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności gospodarczej, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie zorganizowane działania: ilość transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2006 - 2014 w połączeniu z charakterem podejmowanych przez stronę działań związanych z obrotem przedmiotowymi nieruchomościami tj.: wyszukiwaniu lokali mieszkalnych, w tym również zadłużonych, przekształcaniu ich na samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, remontowaniu, a następnie ich sprzedaży. W tych okolicznościach wszystkie te działania w sposób jednoznaczny przesadzają o spełnieniu w niniejszej sprawie znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnosząc uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji źródła przychodów skarżącego, prowadzącej w efekcie do zastosowania przepisów dotyczących podatków należnych za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, kiedy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżący nie prowadził w 2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą nieruchomości; 2. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustalony w powyższej sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy, a w efekcie bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie przez Organ, iż skarżący dokonując czynności z zakresu zakupu i sprzedaży nieruchomości nakierowany był na osiągnięcie zysku, kiedy w rzeczywistości kolejne tego typu działania zmierzały jedynie do poprawy warunków mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7.10.2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze zarzutu procesowego opartego na naruszeniu art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p. ( tekst jedn. Dz.U. 2012.749 ze zm.) Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Podnosząc zarzut naruszenia art.122 O.p, skarżący wywodzi, że organy przekroczyły granice swobodnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że skarżący prowadził w 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą nieruchomości, co skutkowało zastosowaniem przepisów dotyczących podatków należnych za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżący takiej działalności nie prowadził. Wyjaśnić tu należy, że nałożony na organy podatkowe, wynikający z art.122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest podjąć czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Ustawodawca wyraził w tym przepisie zasadę prawdy obiektywnej. Zasadę swobodnej oceny dowodów wyraża natomiast art.191 O.p. W myśl tego przepisu organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (np. wyrok wsa z 10.01.2019 r. I SA/Ke 433/2018) Sąd stwierdza, że organy zebrały w analizowanej sprawie pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie jej stanu faktycznego i dokonały jego kompleksowej i logicznej oceny nie noszącej znamion dowolności. To, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości oceny, która jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wielokrotne nabywanie i sprzedaż nieruchomości przez małżonków Piątkowskich na przestrzeni lat 2006 – 2014 spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt.6 u.p.d.o.f., to jest działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy mieć na uwadze, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Z ustaleń faktycznych wynika, że działania małżonków polegały na wyszukiwaniu lokali mieszkalnych, w tym również zadłużonych, za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów (Biura "A" M. Z.), przekształcaniu ich na samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, remontu a następnie ich sprzedaży. W latach 2006 - 2014 małżonkowie dokonali co najmniej 14 czynności majątkowych dotyczących nieruchomości (w tym 10 sprzedaży). Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ta częstotliwość dokonanych transakcji wskazanymi nieruchomościami pozwala na uznanie, że były to działania powtarzalne (ciągłe) oraz dokonane w celu osiągnięcia zysku, a nie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zarobkowy charakter działalności jest jedną z przesłanek pozwalających uznać taką działalność za działalność gospodarczą. Oznacza to, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (v. wyrok NSA z 2.02.2018 r. II FSK 236/16). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (np wyrok NSA z 25.01.2018 r. II FSK 3525/15). Krótkotrwałe zameldowanie w większości nieruchomości (tylko skarżącego, a nie – jak twierdzi w skardze – całej rodziny, sprzedaż większości nieruchomości w niedługim czasie od daty ich nabycia, nie są normalnym wykonywaniem prawa własności, a wskazują na fakt nabywania nieruchomości w celu ich sprzedaży i na zamiar uczynienia z tej działalności powtarzalnego źródła zarobkowania. Nie zmienia tej oceny fakt traktowania przez stronę dochodów ze zbycia nieruchomości jako wolnych od podatku z uwagi na wydatkowanie ich na nabycie kolejnych, i traktowanie przez małżonków wydatków na nabycie kolejnych nieruchomości jako poniesionych "na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań fakt sprzedaży w 2014 r. tylko jednej nieruchomości w R. nie oznacza, że sprzedaż tej nieruchomości nie była sprzedażą w ramach działalności gospodarczej. Należy tu wskazać, że w 2012 r. małżonkowie sprzedali kilka nieruchomości i 20 lutego 2012r. nabyli niezabudowane działki gruntu w R.. W dniu 4 lutego 2014 r. nieruchomość w R., którą nabyli jako niezabudowane działki gruntu, sprzedali wraz z wybudowanym przez nich domem w stanie surowym otwartym. Skarżący był tam zameldowany sam w okresie od 24.10.2013 r. do 3.02.2014 r. Uzasadnione jest tu stanowisko, że działki nabyto w celu ich sprzedaży, po uprzednim podjęciu działań zwiększających ich wartość. Prawidłowo zatem uznano w zaskarżonej decyzji, że przychód w wysokości 87.000 zł osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości w R. w 2014 r. należało rozpoznać jako przychód z działalności gospodarczej. Rozliczając podatek dochodowy za analizowany rok podatkowy, organy zasadnie dokonały rozliczenia przychodów i kosztów w zakresie prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, zgodnie z art.24 ust.2, art.24a ust.1 i art.22 u.p.d.o.f., określając stratę z tej działalności i określiły dochód skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla psów i kotów) przy zastosowaniu norm szacunkowych, zgodnie z art.24 ust.4 do ust.4e, jako że skarżący nie prowadził ksiąg wykazujących te przychody. Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżoną decyzją nie naruszono przepisów postępowania podatkowego ani przepisów prawa materialnego. Sąd oddalił zatem skargę zgodnie z art. 151p.p.s.a. DB