I SA/Łd 808/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA Świderska, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004r. sprawy ze skargi M. i M. małż. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. i M. małż. P. zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej "A" przez M. P., wydatków poniesionych na zakup materiałów marketingowych od firmy B w kwocie 3.622.249,31 zł podnosząc, iż nie przyczyniły się one do uzyskania przychodu przez Spółkę. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono ponadto, że zakupione materiały marketingowe nie odpowiadały tematycznie zakresowi opracowań zleconych przez Spółkę "A" i nie mogły być wykorzystane, ponieważ dotyczyły środków nie używanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (remont i modernizacja przewodów kominowych elektrowni i elektrociepłowni), a firma od której zakupione zostały materiały zakończyła działalność gospodarczą na początku lat 90- tych i nie zaksięgowała faktur dotyczących zapłaty za opracowanie będących przedmiotem sporu materiałów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki związane z zawartą w grudniu 1995r. z ukraińską firmą C umową, poniesione na remont i adaptację chłodnic spiralnych, opracowanie dokumentacji dotyczącej demontażu zakupionych w Czechach wymienników ciepła, koszty marketingu w zakresie pojemników stalowych oraz doradztwa dotyczącego urządzenia do polimeru, ponieważ wydatki te zostały faktycznie poniesione przed zawarciem umowy, a Spółka "A" w wyniku realizacji tej umowy nie osiągnęła żadnych przychodów. Za niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą uznano także zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z produkcją siarkobetonu, wykorzystanego w strefie Czarnobyla oraz koszty zakupu wysoko wyspecjalizowanego sprzętu w postaci pojazdu drogowego służącego do produkcji asfaltu, urządzenia do przerobu zerwanego asfaltu i wstrząsarek laboratoryjnych. Natomiast jako inwestycje w obcym środku trwałym uznano koszty montażu i wykonania instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Ł. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002r. (sygn. akt I SA/Łd 493/01) nie dopatrując się zarzucanego naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oddalił skargę. Podnosząc w uzasadnieniu wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). Uznając zaś za błędne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest osiągnięcie przez podatnika przychodu stwierdzono, iż nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z argumentacji organów obu instancji wynikało bowiem, iż niezależnie od nieosiągnięcia przez Spółkę "A" przychodu związanego z wydatkami na zakup materiałów marketingowych oraz wszelkimi innymi wydatkami oznaczonymi w księgach i fakturach jako "związane z siarkobetonem" obiektywna ocena sytuacji nie pozwalała na oczekiwania osiągnięcia przychodu. Zakres bowiem prowadzonej przez Spółkę "A" działalności gospodarczej pozwalał na ocenę, iż brak było ekonomicznego uzasadnienia poniesionych wydatków, ponieważ firma w 1995 roku i w latach następnych w ramach prowadzonej działalności nie wykorzystywała siarkobetonu i nie oferowała usług związanych z użyciem tego materiału. W zakresie zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem i adaptacją zakupionych w Czechach wymienników ciepła zaakcentowano, że bezspornym jest, że zawarty z ukraińską firmą kontrakt nie został zrealizowany. Z kolei zakup urządzeń objętych ulgą inwestycyjną związany był z realizacją zawartego z zagranicznym kontrahentem kontraktu i próbami z siarkobetonem, a więc materiałem, którego Spółka nie używała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i o stwierdzenie nieważności (bądź uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]) lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wszczęcia postępowania jedynie wobec jednej ze stron – M.P.; 2) art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z nie wydaniem uzupełniającej decyzji wymiarowej; 3) art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3 pkt 3 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej poza granicą przedmiotowego upoważnienia i po upływie terminu ważności upoważnienia udzielonego Inspektorowi Kontroli Skarbowej; 4) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 § 2 kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 167, poz. 368 ze zm.) poprzez nie ustosunkowanie się organu podatkowego drugiej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu i skardze i pominięcie załączonej opinii prawnej i nie przeprowadzenie odrębnego dowodu z opinii biegłego w zakresie przydatności i możliwości wykorzystania zakupionych przez Spółkę materiałów marketingowych; 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 130, art. 190, art. 192, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 6) art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; 7) a także art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W wyniku rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 maja 2004r. (sygn. akt FSK 263/04) uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, iż przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 240 § 1, art. 230 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 130, art. 190, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 1 powołanej ustawy w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3 pkt 3 i 4 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jako dotyczące postępowania administracyjnego, a nie sądowego nie mogą zostać uwzględnione. Zaakcentowano również, iż brak usprawiedliwionych podstaw w zakresie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji stawianego przez stronę bez uzasadnienia spowodował naruszenie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 152, poz. 1270). Za uzasadniony uznano natomiast zarzut naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 § 2 kpc w związku art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Rozpoznając bowiem skargę Sąd pominął okoliczność nieustosunkowania się organu drugiej instancji do zarzutów podniesionych w odwołaniu jak i w samej skardze wskazujących na selektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zasadność zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych w celu ich osiągnięcia. Wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób nie odnosi się do kwestii oceny związku poniesionych przez Spółkę wydatków, która powinna być dokonana z uwzględnieniem aspektu przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej określonego w ewidencji działalności gospodarczej oraz przedłożonej opinii prawnej prof. J.W. wskazującej na znaczenie marketingowe zakupionych przez Spółkę materiałów. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2004r. skarżący wnieśli o załączenie do akt ponownie rozpoznawanej sprawy odpisu skargi kasacyjnej wraz z jej uzupełnieniem oraz opinii prawnej prof. E.R. w przedmiocie prawidłowości kontroli skarbowej oraz postępowania instancyjnego prowadzonego wobec podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten, w związku z art. 193 powołanej ustawy, stosowany jest odpowiednio w sytuacji, gdy uwzględniając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Oznacza to, iż dokonując badania zasadności wniesionej skargi, wojewódzki sąd administracyjny związany jest ustaleniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie naruszenia prawa (jego ocena prawną) i wynikającymi z niej wnioskami co do dalszego postępowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony uznano jedynie zarzut naruszenia przez rozpoznający skargę sąd art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, "wobec przejścia przez Sąd do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ drugiej instancji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu". Formułując je, wskazano na zasadność poniesienia określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu. Jak zaznaczono w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną, sąd dopuścił się także uchybienia polegającego na "selektywnej ocenie materiału dowodowego". Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą uznał konieczność rozważenia podniesionych w odwołaniu zarzutów, sygnalizując iż zaniechanie tego zabiegu niweczyło cel uruchomionego postępowania odwoławczego oraz – jeśli ująć szerzej – ogółu czynności podjętych w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły w istocie kierunek procesowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. obowiązany jest zauważyć, że popełnione przez organ podatkowy uchybienia wyczerpują znamiona naruszenia przepisów art. 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie, organ, którego decyzja stała się przedmiotem skargi, ma obowiązek szczegółowego odniesienia się do w s z y s t k i c h zarzutów zawartych w odwołaniu. Ciąży na nim ponadto powinność przeprowadzenia wszechstronnej, wnikliwej i należycie uzasadnionej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii zawartych w aktach sprawy. Poczynione w tej materii ustalenia muszą znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu przyszłej decyzji, które musi spełniać wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymagania, tj. charakteryzować się kompletnością, spójnością merytoryczną i logiką. W szczególności organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić jakie kryteria zadecydowały o wynikach przyjętej oceny. Dopiero usunięcie tych braków pozwoli sądowi, o ile dojdzie do powtórnego wniesienia skargi, na ocenę zgodności z prawem zapadłej decyzji i odniesienie się do opinii prof. J. W. wskazującej na zrzeczenie marketingowe dla Spółki "A" materiałów uzyskanych od partnerów zagranicznych. W tym stanie rzeczy, z powodów, o których mowa wcześniej, na mocy art. 145 § 1 pkt. C ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy.-