I SA/Łd 809/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za lipiec – grudzień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 809/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr UNP [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: III kwartał 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. w kwocie 0 zł i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego ze 127 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. stwierdzono, że Spółka "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (na których jako przedmiot transakcji wskazano sprzedaż oleju napędowego) wystawionych przez: PHU "B" Hurt-Detal Z. B. z P., C Spółka z o.o. z G., Firmę Handlowo-Usługową "D" Ł. D., E Spółka z o.o. z C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że na fakturach tych wykazano czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej określanej też jako: "ustawa o VAT, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych na łączną kwotę 2.218.954,- zł. Ponadto ustalono, że Spółka "A" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystawiała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest dokumentowały fikcyjne dostawy paliwa, a zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Łączna kwota podatku do zapłaty orzeczona na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 2.307.207,- zł. Organy podatkowe ustaliły, iż Spółka "A" w 2013 r. nie posiadała infrastruktury niezbędnej do obrotu olejem napędowym, w tym nieruchomości, magazynów, zbiorników, środków transportu, za wyjątkiem uszkodzonej cysterny. Siedziba Spółki mieściła się w wynajętym lokalu w biurowcu w Ł. przy ulicy A 82/84. Z zeznań Ł. S., który w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pełnił funkcję Prezesa zarządu i jedynego pracownika Spółki, wynika, iż nie widział żadnego oleju napędowego w obrocie. Za pełnienie funkcji Prezesa Spółki nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Jako pracownik wystawiał faktury sprzedaży, zamawiał olej napędowy u dostawców, wykonywał przelewy, wszystkie te czynności wykonywał na polecenie A. K. Ł. S. nie znał się na prowadzeniu firmy w branży paliwowej, ani też nie potrafił osobiście jej prowadzić. Ł. S. – jak oświadczył - widział jedynie faktury potwierdzające taki obrót. Nazwy dostawców i odbiorców znał z faktur zakupu, a sam wystawiał faktury sprzedaży. Nie był u dostawców i odbiorców. Jedynie raz był w Spółce E, aby podpisać umowę z inicjatywy A. K. Ł. S. zeznał, iż pracę w Spółce organizował A. K., to on miał wpływ na funkcjonowanie Spółki "A" w 2013 r. i wydawał polecenia. A. K. nie był zatrudniony w Spółce "A", jednak to on nawiązywał kontakty, negocjował ceny. Ł. S. osobiście nie podejmował decyzji i był tylko "od podpisywania dokumentów". Wszystkie decyzje podejmował A. K. Także J. K. (udziałowiec Spółki "A") w trakcie przesłuchania potwierdził fakt, iż to A. K. zajmował się całą działalnością Spółki - zawierał umowy z kontrahentami, negocjował warunki handlowe, pomimo że nie był wspólnikiem, członkiem zarządu, ani pracownikiem Spółki "A". W odniesieniu do firm, rzekomych dostawców paliwa, organy podatkowe ustaliły, iż wobec PHU "B" Hurt-Detal Z. B. Dyrektor UKS w B. wydał w dniu [...]r. decyzję, w której orzeczono o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek wynikający z wystawionych przez Z. B. faktur, w tym także na rzecz Spółki "A"; Spółka C za okres I – III kwartał 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, składała jedynie zerowe deklaracje VAT-7K i nie dokonywała żadnych wpłat podatku; w odniesieniu do Firmy Handlowo-Usługowej "D" Ł. D. wskazano na decyzję Dyrektora UKS w P. z [...] r. wydaną dla Sp. z o.o. "F", w której orzeczono o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku wynikającego z wystawionych przez tę Spółkę "pustych faktur", w tym także na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej "D" Ł. D. Z kolei P. K. - prokurent Spółki E - przesłuchany w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. zeznał, iż paliwo do odbiorców Spółki E dostarczały firmy będące faktycznymi dostawcami oleju napędowego. Cena zawierała koszty transportu. Olej napędowy od razu trafiał do odbiorców, a Spółka E go nie magazynowała, gdyż nie posiadała bazy paliwowej. Spółki paliwowe "powierzały" Spółce E paliwo, "to znaczy że dostarczały towar", a płatność za nie była dopiero dokonywana, gdy paliwo zostało sprzedane. Paliwo zamawiane było zawsze pod klienta Spółki E. Robiła to J. S. na prośbę P. S. Zamówienia składano głównie mailem. P. K. - jak zeznał - pilnował terminów płatności za towar sprzedany przez Spółkę, a J. S. i P. S. pilnowali płatności dla dostawców. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że Spółka "A" rzeczywiście nie prowadziła działalności gospodarczej. Prezes Spółki Ł. S. faktycznie Spółką nie zarządzał. Spółka dokonywała płatności każdorazowo po otrzymaniu środków od odbiorców. Nie posiadając żadnych środków finansowych na rozpoczęcie działalności, w normalnych warunkach nie byłaby w stanie dokonywać przelewów na rachunek jedynego w I półroczu 2013 r. "dostawcy" jakim była Spółka E. Rolą Spółki "A" w 2013 r. było jedynie "przefakturowanie" zakupu, jak i sprzedaży, w ślad za którymi nie podążał towar. "Spółka A" nie dysponowała fizycznie towarem zakupionym od Spółki E. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu towarów na polski rynek za pośrednictwem podmiotów, tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie m.in. Spółki G "znikającego podatnika". Na tą firmę następowało "przekierowanie" dostaw paliwa. Następnie dane tej spółki zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. Działanie spółek pozwoliło na nieodprowadzenie podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu m.in. danych Spółki "A", pełniącej rolę "bufora" mającego firmować transakcje gospodarcze, które zostały przeprowadzone przez inne podmioty czy osoby. Organy podatkowe wskazały także, iż skarżąca Spółka w ewidencjach sprzedaży za III i IV kwartał 2013 r. ujęła faktury wystawione dla 12 firm. Jednakże faktury te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka "A", zawiązana została wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego (otrzymywanie i wystawianie "pustych faktur" i uczestnictwo w łańcuchu z wykorzystaniem "znikającego podatnika"), zatem nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Skoro Spółka nie nabyła towarów wymienionych na fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie mogła ich również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Uzasadnia to ujęcie w decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Spółce "A" nie przysługiwało zarówno odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu towarów związanych z obrotem olejem napędowym, jak i też odliczenie podatku VAT wynikającego z zakupu pozostałych towarów i usług w II półroczu 2013 r., gdyż Spółka nie realizowała żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż w rozpatrywanej sprawie nie było konieczności badania tzw. dobrej wiary, czy też dochowania przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahenta, która pozwoliłaby twierdzić, że Spółka nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zeznania Prezesa Zarządu i udziałowca Spółki "A" – Ł. S., wskazują, że miał on świadomość, iż działalność Spółki sprowadza się wyłącznie do obrotu fakturowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spóła z o.o. "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r, poz. 613 ze zm.) – dalej określanej jako: "O.p.", poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, gdy tymczasem organ w swoim postępowaniu nie kierował się zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w szczególności naruszył przepisy: - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, w tym nieuwzględnianie okoliczności podnoszonych przez stronę, powoduje, iż ma ona uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem działania organu; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu tycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem organ w swoich działaniach akcent położył na podejmowaniu działań w celu wykazania nieprawidłowości, pomijając przy tym okoliczności mogące świadczyć o okolicznościach korzystnych z punktu widzenia podatnika, a w szczególności wykazujących brak jego winy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady, iż organ podatkowy jest owiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdy tymczasem brany materiał dowodowy nie został rozpatrzony wyczerpująco, w szczególności nie zbadane stały okoliczności mogące przemawiać za tym, iż podatnik dopełnił należytej staranności przy podejmowaniu czynności handlowych; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tymczasem organ uznał okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego materiału dowodowego, ale na podstawie tylko tych dowodów, które wspierają prawdopodobieństwo wystąpienia tej okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik podniósł w niej tylko zarzutu dotyczące naruszenia procedury podatkowej, które ograniczają się do ogólnego zakwestionowania ustaleń poczynionych wobec kontrahentów podatnika, jednakże skarżący nie wskazuje jakie konkretnie dowody powinny być przeprowadzone przez organy podatkowe dla potwierdzenia prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do tego, że dostawcami paliwa do "A" nie były: PHU "B" Hurt-Detal Z. B., C Spółka z o.o., Firma Handlowo-Usługowa "D" Ł. D., E Spółka z o.o. Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w 2013 r. skarżąca wykazywała nabycie towaru (paliwa) od wymienionych firm, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych, a kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach podatku VAT za poszczególne okresy roku 2013 wynikały z transakcji zakupu przeprowadzonych z powyższymi firmami. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych wszystkich czterech wymiennych wyżej podmiotów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wykazał, iż firmy: PHU "B" Hurt-Detal, C Spółka z o.o. i Firma Handlowo-Usługową "D" faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Podmioty te albo zostały zobowiązane przez właściwe organy kontroli skarbowej do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym także na rzecz Spółki "A", albo w ogóle nie wykazywały sprzedaży towarów i składały zerowe deklaracje VAT-7K. Z kolei w odniesieniu do Sp. z o.o. E w zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił charakter jej działalności związany z obejściem obowiązku zapłaty podatków. Spółka "A" stanowiła jedno z ogniw w łańcuch firm, którego bezpośrednim dostawcą paliwa w II półroczu 2013 r. była Spółka E, biorących udział we wprowadzeniu na terytorium kraju oleju napędowego bez zapłaty podatku VAT. Potwierdza to m.in. fakt, iż dokumenty Spółki G ("znikającego podatnika"), jak i Spółki H ("znikającego podatnika") występujących w łańcuchu dostaw do Spółki E, a następnie do Spółki "A", znajdowały się w piwnicy w C. przy ul. B 3/9 oraz w garażu w C. przy ulicy C 7B, czyli w pomieszczeniach użytkowanych przez P. S. - Prezesa Spółki E. Z kolei P. K., będący prokurentem Spółki E, przesłuchany w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. zeznał, iż paliwo do odbiorców Spółki E dostarczały firmy, będące rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego. Olej napędowy od razu trafiał do odbiorców, a Spółka E go nie magazynowała, gdyż nie posiadała bazy paliwowej. Spółki paliwowe "powierzały" Spółce E paliwo, to znaczy, że dostarczały towar samodzielnie, a płatność za niego była dopiero dokonywana, gdy paliwo zostało sprzedane. W tej sytuacji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżąca Spółka w 2013 roku nie mogła dokonać nabycia towarów (paliwa) od ww. firm. Prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika, przy braku dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. W toku postępowania wykazano więc w sposób przekonujący i jednoznaczny, że Spółka "A" nie mogła dokonać zakupu paliwa w firmach: PHU "B" Hurt-Detal Z. B., C Spółka z o.o., Firmie Handlowo-Usługowej "D" Ł. D., E Spółka z o.o. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2016). Należy podkreślić, że faktury dokumentują dostawę towarów lub usługę. W związku z tym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy PHU "B" Hurt-Detal Z. B., C Spółka z o.o., Firma Handlowo-Usługowa "D" Ł. D. i E Spółka z o.o. nie sprzedały towarów dla skarżącej, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności choćby w części. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sam podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmioty, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towar, który następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż ww. firmy nie sprzedały żadnych towarów i nie wykonały żadnych usług na rzecz skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd potwierdza także prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2013 r. faktur VAT dla podmiotów krajowych, które rzekomo miały dokumentować sprzedaż paliwa. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym faktem jego wykazania na fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż skarżąca nie wykonała żadnych dostaw towarów związanych ze spornymi fakturami (nie miał możliwości technicznych do obrotu paliwami płynnymi), w związku z tym faktury te, nieodzwierciedlające rzeczywistej transakcji, dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały faktycznie dokonane. Istotne jest również to, że Prezes Zarządu Spółki "A" – Ł. S., jak również rzekomi nabywcy paliwa od tej Spółki, zeznali, że sprzedażą paliwa zajmował się A. K. Osoba ta w żaden sposób nie była formalnie związana ze Spółką "A", a zatem nie mogła sprzedawać paliwa w imieniu i na rzecz skarżącej Spółki. Zatem wystawione przez skarżącą faktury z wykazanym podatkiem nie mogły być rozliczone w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, a w związku z ich wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. ak