I SA/Łd 81/09

Dnia 4 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 81/09 Uzasadnienie W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], ustalił A. J. zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 81.056,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 108.075,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. . W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Dodano, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że małżonkowie A. i W. J. ponieśli w 2006r. wydatki w łącznej kwocie 1.663.227,26 zł. W oparciu o zgromadzone akta podatkowe, składane wyjaśnienia i dowody organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. podatnicy mogli dysponować środkami finansowymi w wysokości 1.447.077,27 zł. Kwoty ustalonych wydatków i dochodów uwzględniają stany początkowe (na dzień 1 stycznia 2006 r.) i końcowe (na dzień 31 grudnia 2006 r.) posiadanych przez podatników środków finansowych na rachunkach bankowych oraz oszczędności przechowywanych w domu. W rozpoznawanej sprawie jako źródło finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków, oprócz przychodów uwzględnionych przez Dyrektora UKS w Ł., podatnicy wskazali również przychód ze sprzedaży koparki Akerman EC 230. Mimo toczącego się od miesiąca sierpnia 2007 r. postępowania kontrolnego okoliczność ta została przez małżonków J. podniesiona dopiero po zapoznaniu z protokołem kontroli, w którym organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia niedoboru środków finansowych za rok 2006. Wyjaśnienia dotyczące transakcji sprzedaży koparki podatnicy złożyli w piśmie z dnia 31 grudnia 2007 r. Dla potwierdzenia transakcji sprzedaży koparki przedłożyli kopię umowy sprzedaży koparki zawartą w dniu 15 grudnia 2005 r. w R. pomiędzy W. J. (sprzedającym) a G. C. (kupującym). Organ pierwszej instancji poddał analizie i weryfikacji składane przez małżonków J. oraz świadka G. C. zeznania dotyczące przebiegu transakcji sprzedaży koparki, poddał ocenie przedłożone na tę okoliczność dowody, oraz dokonał oględzin koparki. W wyniku podjętych czynności, organ pierwszej instancji w zeznaniach W. J., A. J. oraz świadka G. C., złożonych na okoliczność transakcji sprzedaży koparki, wykazał szereg rozbieżności, nieścisłości oraz wzajemnego wykluczania się zeznań. W szczególności rozbieżności dotyczyły koloru koparki Akerman, miejsca jej przechowywania przed rzekomą sprzedażą, miejsca sporządzenia umowy kupna-sprzedaży, osób (świadków) obecnych przy sprzedaży, rodzaju samochodu, jakim przyjechał kupujący G. C., sposobu zapłaty za koparkę, sposobu transportu koparki przez kupującego. Niejasne okazały się również okoliczności związane z rzekomo wcześniejszym nabyciem przez skarżącego koparki. Na tę okoliczność podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, umowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, nie została uiszczona należna opłata skarbowa, a jedyny świadek, który, wg zeznań strony, brał udział w zakupie tej koparki i ją obsługiwał, nie żyje. Budzi również zdziwienie i wątpliwości rzekomy termin przekazania W. J. przez kupującego pieniędzy (2006 r.) ze sprzedaży koparki Akerman, uzależniony od uregulowania zadłużenia firmy A. - w której W. J. jest udziałowcem - wobec G. C., od którego firma nabywała żywiec i w której zarówno w roku 2005, jak i w roku 2006, posiadała zadłużenie za dostarczany żywiec. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji zdumiewająca jest również wskazana przez strony umowy cena sprzedaży koparki - 220.000,00 zł. Do protokołu przesłuchania strony skarżący zeznał, iż koparkę tę nabył w roku 1998 lub 1999 na giełdzie w S. za kwotę ok. 40.000,00 zł - 50.000,00 zł. Zeznał, iż od dnia nabycia do dnia sprzedaży koparka nie była remontowana i naprawiana. Niewiarygodnym zatem jest, aby koparka ta, po upływie sześciu - siedmiu lat, nie tylko nie straciła na wartości, ale że jej wartość wzrosła o ponad 400%. Dokonując oceny całokształtu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności składanym zeznaniom i dowodom na okoliczność transakcji kupna -sprzedaży koparki Akerman EC230, z której to rzekomo Państwo J. osiągnęli przychód w wysokości 220.000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań (również z urzędu) mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uzyskane dowody organ pierwszej instancji poddał swej ocenie, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżących. Dokonana ocena zebranych dowodów, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest prawidłowa i nie przekracza w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższą decyzje zaskarżył skargą podatnik A. J.. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 121 §1, art. 122 oraz 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) 2. naruszenie zasady wynikającej z art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez dowolne formułowanie wniosków prowadzących do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (zarzut częściowo podniesiony z ostrożności procesowej). Uzasadnienie zarzutów sprowadza się do bezpodstawnego, w ocenie pełnomocnika, odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom składanym przez Państwa J. i świadka G. C. na okoliczność sprzedaży koparki Akerman. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były ustalenia faktyczne dotyczące uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży koparki Akerman EC-230. Zdaniem skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za tym, że małżonkowie J. uzyskali ze sprzedaży koparki kwotę 220.000 zł. Odmienny pogląd w tym zakresie mają organy podatkowe, uznające przedstawione dowody za niewiarygodne. W tym sporze racje należy przyznać organom podatkowym, które wbrew twierdzeniom autora skargi, przeprowadzając postępowanie dowodowe, nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie jest trafny zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej. Autor skargi wskazał, że powyższa zasada wynika z art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wspomnianych przepisów definiuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która jedynie w sposób pośredni powiązana jest z zasadą prawdy materialnej. Zasada ta bowiem wynika z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia z urzędu wszelkich działań, które mają doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Realizacje powyższej zasady gwarantuje szereg norm prawnych regulujących postępowanie dowodowe. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą norma prawną organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom, zawartym w skardze, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji, wyjaśniając okoliczności związane ze sprzedażą koparki Akerman, zebrał obszerny materiał dowodowy. Przeprowadzono w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano świadków oraz strony. Warto w tym miejscu podkreślić, że strona w toku całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Przez cały czas trwania tego postępowania, zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, dopuszczono wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika skarżącego. Z akt sprawy nie wynika, aby jakiś wniosek dowodowy został nieuwzględniony przez organ. Potwierdzeniem tego jest zresztą treść skargi, w której nie postawiono zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże skarżący, który powoływał się na sprzedaż przedmiotowej maszyny, z oczywistych względów powinien posiadać największą wiedzę w tym zakresie. Dlatego też we własnym interesie powinien współdziałać z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego, poprzez składanie stosownych wniosków dowodowych. W tym kontekście zdziwienie musi budzić zarzut zawarty w skardze, że "nie przesłuchano dalszych świadków i nie podjęto żadnych działań, aby ustalić rzeczywisty przebieg transakcji, a mianowicie nie przesłuchano syna skarżącego – M. i nie przesłuchano sąsiadów i pracowników wskazanych w protokole przesłuchania Pani A. J. z dnia [...] (odpowiedź na pytanie nr [...])". W tym zakresie pełnomocnik strony również nie składał wniosków dowodowych o przesłuchanie powyższych świadków. Takiego wniosku nie sformułowała również strona w trakcie wspomnianego w skardze przesłuchania. Za takie żądanie przeprowadzenia dowodu nie można potraktować odpowiedzi na pytanie w trakcie przesłuchania w zakresie osób, które widziały koparkę na posesji strony. W tym miejscu zaś należy podkreślić, że z zasady prawdy materialnej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego bez końca do czasu wykazania tezy stawianej przez stronę. Skoro organ podatkowy przesłuchał rzekomego nabywcę koparki, zbywcę i jego małżonka, dopuścił dowód z dokumentu umowy i w kontekście całokształtu okoliczności doszedł do wniosku, że takiej umowy sprzedaży koparki nie było, to z uwagi na brak wniosków dowodowych, nie miał obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W ocenie organu bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione, a skoro strona nie zgłasza dalszych wniosków dowodowych, których zgodnie z regulacją zawartą w art. 188 Ordynacji podatkowej, nie można byłoby oddalić, to należało zakończyć postępowanie, wydając decyzję. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta norma zatem określa jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Nie ma więc żadnych kryteriów formalnych, wartościujących poszczególne środki dowodowe. Swoboda przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyznana organowi podatkowemu, doznaje pewnych ograniczeń. Granice swobody organu, wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, wyznaczają trzy reguły. Po pierwsze, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna być wszechstronna. Organ zatem powinien oprzeć się na całym materiale dowodowym. Należy uwzględnić wszystkie dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich. Po drugie, wyciągane z zebranego w sprawie materiału dowodowego wnioski powinny odpowiadać zasadom logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski organu powinny być również zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zatem dokonywana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów jest pewnym procesem myślowym, który jedynie wtedy jest wadliwy, gdy organowi podatkowemu wykaże się, że granice swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone. Analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji przemawia za wnioskiem, że nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ w sposób wszechstronny i pełny ustosunkował się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Omówiono wszystkie zgromadzone dowody. Wbrew twierdzeniom autora skargi podstawą odmowy wiarygodności twierdzeniom strony nie były drobne nieścisłości i rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków i stron oraz innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. W uzasadnieniu organów obu instancji bardzo precyzyjnie przedstawiana jest ocena dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta zaś jest wszechstronna, zgodna z regułami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni tą ocenę akceptuje. Wręcz należałoby stwierdzić, że odmienny wniosek niż przyjęty przez organ w zakresie sprzedaży koparki byłby sprzeczny z powszechnym doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Wystarczy, nie powielając uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazać na kilka najbardziej istotnych elementów. Po pierwsze, trudno uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że koparkę, którą kupił za 40.000 – 50.000 zł, po sześciu, czy też siedmiu latach sprzedał za 220.000 zł. Maszyna nieremontowana, na przestrzeni kilku lat na ogół traci i to znacząco na wartości. Po drugie, zasadne zdziwienie musi budzić fakt, że o przychodzie w kwocie 220.000 zł. skarżący wcześniej w trakcie postępowania nie wspominał. Okoliczność ta została dopiero podniesiona wówczas, gdy zapoznano podatników z protokołem kontroli z którego wynikał niedobór środków finansowych za 2006 r. w kwocie 200.000 zł. Niewiarygodne i niezgodne z doświadczeniem życiowym są tłumaczenia skarżącego, że zapomniał o tym przychodzie. Zważywszy na wcześniejsze, bardzo szczegółowe, pisemne wyjaśnienia podatników w zakresie majątku i dochodów jest to nielogiczne. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, takiej kwoty przychodu nie sposób też przeoczyć, zwłaszcza jeśli się ją zestawi z wykazanym w zeznaniach za 2006 r. przychodem małżonków Jaskorzyńskich, który łącznie nie przekroczył 200.000 zł. Po trzecie, całkowicie niewiarygodne są przedstawiane przez stronę okoliczności nabycia przedmiotowej koparki. Skarżący twierdził, że maszyna ta została nabyta na giełdzie w S., od nieznanego zbywcy. Jednocześnie strona nie posiada żadnego dokumentu związanego z nabyciem koparki, nie opodatkowano tej czynności. Zważywszy na wartość tej transakcji (40.000 – 50.000 zł.) oraz duże doświadczenia skarżącego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, sytuacja taka jest mało prawdopodobna. Po czwarte, zasadne zdziwienie muszą budzić okoliczności związane z otrzymaniem ceny sprzedaży za koparkę. Umowę sprzedaży, według twierdzeń skarżącego, zawarto w dniu 15 grudnia 2005 r. Termin płatności określono na koniec 2006 r. Jako przyczynę odroczenia terminu zapłaty, bardzo dużej przecież kwoty 220.000 zł, wskazano wzajemne rozliczenia pomiędzy kontrahentami, a w szczególności fakt istniejących zaległości spółki skarżącego w stosunku do G. C.. Tym czasem organy ustaliły, że te zaległości w ciągu 2006 r. wzrosły, a zatem niejako nie ustała przyczyna odroczenia płatności. Zresztą pomijając ten fakt, trudno uznać za wiarygodną sytuację, że strona odracza termin zapłaty kwoty 220.000 zł. o rok, w ten sposób faktycznie kredytując nieodpłatnie nabywcę koparki. Po piąte, organ pierwszej instancji bardzo precyzyjnie wskazał na wszelkie nieścisłości i sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków oraz zeznaniami stron. Trzeba podkreślić, że zeznania świadków a także zeznania stron postępowania nie posiadają przymiotu prawdomówności i nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Te środki dowodowe podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności w aspekcie reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też wykazywane przez organ podatkowy rozbieżności w zakresie opisu zdarzeń są podstawą do oceny wiarygodności i mocy dowodowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie były to drobne i nie istotne różnice. Organ wyraźnie wskazał i opisał, że strony tej samej transakcji odmiennie ją opisały. Różnice te pozbawiają wiarygodności tych zeznań. Rozbieżności bowiem dotyczyły tak istotnych elementów, jak koloru koparki Akerman, miejsca jej przechowywania przed rzekomą sprzedażą, miejsca sporządzenia umowy kupna-sprzedaży, osób (świadków) obecnych przy sprzedaży, rodzaju samochodu, jakim przyjechał kupujący G. C., sposobu zapłaty za koparkę, sposobu transportu koparki przez kupującego. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, jak wskazano wcześniej, reguluje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie autor skargi w swym środku zaskarżenia bliżej nie uzasadnia tego zarzutu. Jednakże trzeba podkreślić, że nie jest naruszeniem zasady wyrażonej w powyższym przepisie postępowanie organu podatkowego polegające na odmowie wiarygodności twierdzeniom strony. Analiza akt doprowadza zaś do wniosku, że organ przeprowadził postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, stosując wszystkie reguły postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja zawiera między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Oczywiście zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie elementy decyzji przewidziane w art. 210 § 1. Z uzasadnienia skargi wynika, że jej autor faktycznie podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4, twierdząc, iż uzasadnienie faktyczne i prawne nie jest pełne. Nie można się z tym zarzutem zgodzić, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , akceptując ocenę i stanowisko organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji, pomimo jej niewielkiej objętości, zawarł wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Warto podkreślić, że na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego. Stąd też organ drugiej instancji jedynie ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną. A.S-Z