I SA/Łd 811/07

Dnia 14 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. A. kwotę 766 (siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. I SA/Łd 811/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął z urzędu wobec R.A. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2003 roku nieruchomości położonej w miejscowości N gm. Z. Organ podatkowy ustalił, iż w dniu 29 lipca 2003 roku R.A. wraz z matką B.A. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości N. gm. Z. oznaczonej nr [...] o powierzchni 1699 m2, zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym za kwotę 165.000,00 zł. Przychód uzyskany przez stronę stanowił kwotę 82.500,00 zł. Powyższa transakcja dokonana została przed upływem pięciu lat od daty nabycia tejże nieruchomości i tym samym stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O dokonanej sprzedaży strona zawiadomiła organ podatkowy w dniu 18 sierpnia 2003 roku, jednocześnie deklarując, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną w ciągu dwóch lat wydatkowane na zakup nieruchomości w Ł., co spowodowało zawieszenie na 2 lata obowiązku rozliczenia się z przychodu ze sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości. W celu udokumentowania rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości matka skarżącego B.A. w dniach 28 września 2005 roku, 4 października 2005 roku oraz 7 października 2005 roku przedłożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-G. następujące dokumenty: - akt notarialny z dnia 29 sierpnia 2003 roku dotyczący zakupu przez podatnika ½ nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, - rachunki i faktury dotyczące wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego na kwotę 16.338,13 zł oraz - inne rachunki i faktury związane z nabyciem zakupionej nieruchomości na kwotę 628,86 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił R.A. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 3703 zł. W wyniku złożonego przez podatnika odwołania powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania wyjaśniającego odnośnie charakteru nabytego przez podatniczka budynku gospodarczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i lit. e, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) określił Robertowi Adamowiczowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 pobieranego w formie ryczałtu (10%) w kwocie 3703 zł. Organ podatkowy podniósł, iż wyczerpujący materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż prace budowlane w budynku garażowo-gospodarczym w Ł. przy ul. A, prowadzone na podstawie pozwolenia z dnia 22 marca 2005 roku nie zostały zakończone. W ocenie organu podatkowego budynek gospodarczy w chwili obecnej nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, gdyż nie nadaje się do zamieszkania. Wynika to z faktu, iż dobudowany budynek nie spełnia parametrów niezbędnych do jego zakwalifikowania jako pomieszczenia przeznaczonego na pobyt ludzi tj. instalacja wodnokanalizacyjna została doprowadzona wyłącznie do łazienki, brak jest instalacji co, a ponadto przeważająca część budynku (o pow. ok. 40 mkw.) nie posiada instalacji elektrycznej, tynków, podłóg, sufitu oraz oświetlenia dziennego. W związku z tym, zdaniem organu, wydatki poniesione przez podatnika w okresie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości N. gm. Z. nie mogą zostać zakwalifikowane jako uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 29 lipca 2003 roku uznając, iż : - kwota przychodu przypadająca na R.A. wynosi 82.500,00 zł, - kwota przychodu objęta zwolnieniem wynosi 45.468,04 zł, - podstawę opodatkowania stanowi kwota 37.032,00 zł, - obliczony podatek (10%) stanowi kwota 3703 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył także, iż obliczony podatek stanowi zaległość podatkową, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji R.A. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji strona zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, - art. 120, 121 i 191 Ordynacji podatkowej oraz - § 1 pkt 1 i 3, § 2 pkt 4 i § 3 pkt 2 Kodeksu Etyki Służby Cywilnej wprowadzonego zarządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 października 2002 roku nr 114. Strona odwołująca się podniosła, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na bezprawnej interpretacji prawa sugerując, iż aby skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest zakończenie robót budowlanych i wykorzystanie lokalu do zamieszkania. Wbrew logice przyjęto, iż istnieje tzw. cykl budowlany i w związku z tym warunek zamieszkania może być realizowany w późniejszym terminie, po zakończeniu adaptacji. Przepisy prawa podatkowego dotyczące ulgi winny być interpretowane ściśle z ich brzmieniem i nie jest dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzająca. W żadnym miejscu nie uwarunkowano prawa do ulgi od faktu ostatecznego odbioru robót, a tym bardziej od faktu zamieszkania w obiekcie przed terminem skorzystania z ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedmiotem dokonywanej przez stronę inwestycji jest rozbudowa istniejącego na nieruchomości, położonego w Ł. przy ul. A budynku garażowo – gospodarczego z przeznaczeniem na budynek mieszkalny, nie zaś rozbudowa budynku mieszkalnego. Dlatego też stosując ścisłą wykładnie językową art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki R.A. na zakup i rozbudowę budynku gospodarczo-garażowego, zdaniem organu odwoławczego, nie uprawniają do skorzystania z ulgi w nim przewidzianej. Skoro bowiem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw aby do tego katalogu zaliczyć jeszcze inne wydatki, np. związane z nabyciem i rozbudową budynku gospodarczego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest ograniczone w czasie i zależy od spełnienia przesłanek w tym przepisie ustalonych. Termin dwuletni jest terminem prawa materialnego, co sprawia, że niedopuszczalne jest jego przedłużanie oraz przywracanie, a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia postępowania podatkowego. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez R.A.. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 oraz - art. 120, 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone postanowienie opiera się na niedopuszczalnej nadinterpretacji prawa sugerując, iż aby skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest zakończenie robót budowlanych i wykorzystanie lokalu do zamieszkania. Wbrew logice przyjęto, iż nie istnieje tzw. cykl budowlany i w związku z tym warunek zamieszkania może być realizowany w późniejszym terminie, po zakończeniu adaptacji. Bezprawnie i z ewidentnym naruszeniem zasad współżycia społecznego odmówiono podatnikowi prawa do ulgi. Przepisy prawa podatkowego dotyczące ulgi winny być interpretowane ściśle z ich brzmieniem i nie jest dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzająca. Skarżący podniósł także, iż przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów zdecydowanie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wkraczając w obszar oceny subiektywnej ukierunkowanej na bezwzględne uzyskanie pozytywnego dla organów podatkowych wyniku postępowania. Działanie takie stanowi wręcz pogwałcenie ogólnych zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu 14 marca 2008 roku na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi, pełnomocnik skarżącego poparł wniesioną skargę oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem niniejszego postępowania i rozważań Sądu jest legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], określającej R.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3703 zł, z tytułu dokonanej w dniu 29 lipca 2003 roku sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości N. gm. Z. zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W myśl zaś art. 28 ust. 2 i 2a cytowanej ustawy podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Bezspornym w sprawie jest, iż R.A. w dniu 29 lipca 2003 roku dokonał wraz z matką sprzedaży nieruchomości w miejscowości N. gm. Z. i sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu od daty nabycia tejże nieruchomości przez skarżącego. Odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżącego stanowiło zatem źródło jej przychodu i podlegało opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Niesporne jest także, iż matka R.A. w dniu 18 sierpnia 2003 roku zawiadomiła organ podatkowy o dokonanej sprzedaży nieruchomości oraz zadeklarowała, iż środki finansowe uzyskane z dokonanej transakcji przeznaczy na zakup nieruchomości w Łodzi, co skutkowało odroczeniem, na okres 2 lat, obowiązku realizacji przez podatnika powstałego zobowiązania podatkowego, a ewentualne spełnienie w tym okresie przez skarżącą przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a cytowanej ustawy skutkowałoby zwolnieniem go z obowiązku zapłaty podatku. W tym miejscu należy podkreślić, co trafnie podniosły w swoich decyzjach organy podatkowe, iż zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest ograniczone w czasie i wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości nie mają wpływu na zastosowanie przedmiotowej ulgi. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (m.in. aktu notarialnego z dnia 29 sierpnia 2003 roku, Rep. A Nr [...], faktur i rachunków określających poniesione przez skarżącego wydatki remontowe) wynika, iż R.A. środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu 29 lipca 2003 roku przeznaczył na zakup nieruchomości w Ł. przy ul. A oraz pokrył wydatki związane z remontem nieruchomości budynkowych znajdujących się na tejże nieruchomości. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe poniesionych przez R.A. wydatków związanych z remontem budynku gospodarczego, jako wydatków związanych z budową, rozbudową, remontem lub modernizacją budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w tym składzie, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, iż poniesione przez skarżącego wydatki związane z rozbudową budynku gospodarczego mające na celu zmianę jego przeznaczenia na budynek mieszkalny nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, albowiem wykonywane prace nie dotyczą budynku mieszkalnego lecz budynku gospodarczo – garażowego. Podkreślić bowiem należy, iż każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w pkt 32 lit. a wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana. Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu. Ze złożonych do akt sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, iż modernizacja oraz rozbudowa budynku gospodarczego znajdującego się na nieruchomości przy ul. A w Ł. odnosiła się do zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Okoliczność tę zdają się potwierdzać, w szczególności: - decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] udzielającej skarżącemu pozwolenia na rozbudowę spornego budynku gospodarczego z jednoczesną zmianą sposobu jego użytkowania na cele mieszkaniowe, - projekt architektoniczno – budowlany rozbudowy budynku gospodarczego z przeznaczeniem całego obiektu na cele mieszkaniowe z grudnia 2004 roku, - dziennik budowy z dnia [...] dotyczący rozbudowy budynku garażowo – gospodarczego oraz - protokół "adnotacja" z oględzin spornego budynku dokonanych przez pracowników organu podatkowego w dniu 20 września 2006 roku. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez skarżącego miały na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych to w żadnym razie nie można twierdzić, iż wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków korzystających ze zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe kwestionując poniesione przez skarżącego koszty związane z rozbudową i modernizacją budynku gospodarczego z przeznaczeniem na budynek mieszkalny dopuściły się nieprawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego i powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy jeszcze raz z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym dokona oceny charakteru wydatków poniesionych przez R.A. na rozbudowę i modernizację budynku gospodarczo – garażowego z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Wobec uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Pie.