I SA/Łd 811/14

Dnia 02 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółka jawna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III, IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego do wpłaty za II kwartał 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 10 i 11, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]. określającą A Spółka jawna w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. - w wysokości 22 114 zł; za IV kwartał 2012 r. - w wysokości 22 114 zł i za l kwartał 2013 r. - w wysokości 22 114 zł oraz zobowiązanie podatkowe do wpłaty za II kwartał 2013 r. - w wysokości 36 788 zł. W trakcie postępowania ustalono, że spółka została założona w celu sprzedaży pasywnych domów jednorodzinnych, wykonanych z prefabrykatów drewnianych. W dniu 27 maja 2013 r. spółka sprzedała nieruchomość gruntową A. R. i P.R., wspólnikowi spółki, za cenę 515 000 zł, zawierającą należny podatek od towarów i usług według stawki 8%, która zabudowana była obiektem wystawienniczym budynku mieszkalnego. Całą należność spółka otrzymała przed wydaniem przedmiotu dostawy co zostało udokumentowane: - fakturą VAT zaliczkową z dnia 16 lipca 2012 r. - wartość netto – 92 592,60 zł, podatek VAT 8% - 7 407,40 zł; - fakturą VAT zaliczkową z dnia 27 sierpnia 2012 r. - wartość netto – 92 592,60 zł, podatek VAT 8% - 7 407,40 zł. - fakturą VAT zaliczkową z dnia 10 maja 2013 r. - wartość netto – 185 185,19 zł, podatek VAT 8% - 14 814.81 zł; - fakturą VAT nr 2/2013 z dnia 24 maja 2013 r. - wartość netto – 106 481,46 zł, podatek VAT 8% - 8 518,54 zł. Łącznie wartość brutto to 515 000 zł, w tym wartość netto – 476 851,85 zł, a podatek VAT 8% równy 38 148,15 zł. Faktury zostały przez spółkę rozliczone odpowiednio w deklaracjach VAT-7K za III kwartał 2012 r. oraz za II kwartał 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji dokonana sprzedaż w/w nieruchomości zabudowanej obiektem wystawienniczym budynku mieszkalnego, o łącznej powierzchni użytkowej około 144 m2, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie nie stanowiła dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT. Podlegała zatem opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że spółka nieprawidłowo zastosowała do przedmiotowej dostawy stawkę podatku w wysokości 8% (art. 29 ust. 5 ustawy). Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Wskazała, że w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. 1999r., nr 112, poz. 1316 ze zm.), dalej jako PKOB, wymienione są przykłady budynków niemieszkalnych, jednak wzorcowy obiekt wystawienniczy budynku mieszkalnego nie zostałam umieszczony, co oznacza że brak jest podstaw do zaliczenia go do budynków niemieszkalnych. Tym bardziej, że został on wybudowany jako budynek mieszkalny, o czym świadczy jego konstrukcja i wyposażenie dostosowane do wykorzystywania na cele mieszkaniowe. W ocenie spółki takie stanowisko potwierdza pismo Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 5 listopada 2013 r., w którym wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu. W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w metrach kwadratowych powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. W konsekwencji sporny budynek, w którym co najmniej 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele mieszkalne należy klasyfikować jako budynek mieszkalny stosownie do uregulowań zawartych w dziale 11 grupa 111 klasa 1110 PKOB. Dodano, że pozwolenie na użytkowanie spornego budynku jako obiektu wystawienniczego spowodowane było tym, że spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mogłaby wykorzystywać go na ceł mieszkaniowy. Jednak budynek był w pełni przystosowany i wyposażony w taki sposób, iż bez żadnych prac dodatkowych mógł być wykorzystywany do celów mieszkaniowych. Zmiana sposobu jego wykorzystywania nie wiązała się zatem z koniecznością podjęcia działań, o których mowa w art. 71 ustawy Prawo budowlane. Podatnik podniósł ponadto zarzut, iż od początku założenie było takie, iż budynek ma być wykorzystywany na cele mieszkaniowe, a wykorzystywanie go na cele wystawiennicze nie przyniosło spółce żadnego przychodu. Podejmując decyzję o jego sprzedaży spółka praktycznie mogła zbyć wybudowany budynek jedynie na cele mieszkaniowe. Kupujący nabyli budynek w celach mieszkaniowych o czym świadczy to, że się w nim zameldowali oraz zgłosili budynek do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budynek mieszkalny. Spółka podkreśliła, że dokonując sprzedaży przedmiotowego budynku nie była zobowiązana do uzyskania zgody na zmianę sposobu jego użytkowania, gdyż po sprzedaży przestała być jego użytkownikiem. Nabywca, co jest bezsporne, nabył przedmiotową nieruchomość na cele mieszkaniowe i na taki cel do chwili obecnej ją wykorzystuje, a aby dla tego celu mógł ją wykorzystywać nie musiał wykonywać żadnych prac, gdyż był on w pełni przystosowany na cele mieszkaniowe i nie miał żadnych cech budynku niemieszkalnego. Okoliczność, iż budynek został zakwalifikowany jako niemieszkalny według przepisów prawa budowlanego nie przesądza zdaniem spółki o tym, że nie może on być budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obiekty budownictwa mieszkaniowego, będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust, 12a ustawy o VAT, to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zostały one podzielone na trzy grupy: - budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111); - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112); - budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113). Dodano, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega m.in. dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych. Objęte ową stawką są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 - czyli budynki wykorzystywane do celów mieszkalnych – przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. W niniejszej sprawie w dniu 31 maja 2010 r. podatnik nabył od Gminy K. nieruchomość za kwotę 113 630 zł, w tym VAT 22% równy 20 490.66 zł. Transakcja została udokumentowania fakturą VAT z dnia [...]. Starosta [...] decyzją z dnia [...]. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę wzorcowego obiektu wystawienniczego (kat. XVII) budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą na terenie w/w nieruchomości. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwalą Rady Miejskiej w Konstantynowie Łódzkim z dnia 18 czerwca 1998 r. nr XLI/412/98, zgodnie z którym znajduje się ona w obszarze przeznaczonym pod teren usług - teren oznaczony na rysunku planu symbolem 6U. Jako przeznaczenie podstawowe plan ustala dla tego terenu usługi handlu, rzemiosła usługowego z budynkami i urządzeniami towarzyszącymi. Dodano, że dla realizacji inwestycji zawarta została umowa o dzieło pomiędzy spółką i wykonawcą, przedmiotem której była dostawa i montaż obiektu prefabrykowanego, tj. domu na bazie drewna typu NOVA 101. Budynek, ten po montażu został przez spółkę wykończony i wyposażony. Podatek z tytułu dostawy przedmiotowego budynku wraz z montażem spółka rozliczyła według stawki 22%, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...]. organ nadzoru budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie spornego obiektu jako wystawienniczego budynku mieszkalnego. Zdaniem organu sprzedany przez spółkę budynek miał zatem charakter wystawienniczy i jako taki był wykorzystywany. Tym samym nie miał charakteru mieszkalnego. Potwierdza to także umowa sprzedaży z dnia 27 maja 2013 r., z której wynika, że nieruchomość zabudowana jest obiektem wystawienniczym (budynkiem mieszkalnym), o łącznej powierzchni użytkowej około 144 metrów kwadratowych, przy czym budynek ten uzyskał pozwolenie na użytkowanie, stosownie do okazanej decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]. oraz ma zapewniony dostęp do drogi publicznej. Podkreślono, że ze złożonych w umowie oświadczeń woli stron wynika w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem dokonanej w dniu 27 maja 2013 r. dostawy była nieruchomość zabudowana budynkiem wystawienniczym, a nie budynkiem mieszkalnym. Tym samym jego sprzedaż nie może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według preferencyjnej stawki 8%. Dalej organ wyjaśnił, że okoliczność, iż nabywcy nabyli przedmiotowy budynek wyłącznie na cele mieszkalne i w takim celu go użytkują nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż dla potrzeb podatku od towarów i usług ocena charakteru zbywanego budynku powinna być dokonana na moment sprzedaży, co wprost wynika 7 art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Późniejsze ewentualne zaadaptowanie przez nabywcę budynku o charakterze niemieszkalnym na cele mieszkalne, czy zmiana sposobu wykorzystywania budynku, nie uprawnia sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Nabywca budynku ma bowiem prawo (obowiązek) wystąpić do właściwych organów administracyjnych z wnioskiem o zmianę przeznaczenia użytkowania danego budynku. Dany budynek może zatem, o ile spełnia wszelkie warunki, być przez kolejnego nabywcę wykorzystywany w zupełnie innym charakterze niż został pierwotnie wybudowany, czy sprzedany. Fakt, że obecny właściciel po nabyciu wykorzystuje przedmiotowy obiekt na własne potrzeby, tj. wyłącznie na cele mieszkaniowe nie oznacza, że spółka w dniu 27 maja 2013 r. dokonała dostawy budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o VAT i miała prawo zastosować 8% stawkę podatku. Z prawomocnych zaś decyzji wydanych przez właściwe organy wynika, że przedmiotowy budynek był wzniesiony i sprzedany jako obiekt wystawienniczy (budynku mieszkalnego), który zaliczany jest do innej niż budynki mieszkalne kategorii obiektów budowlanych, a tylko zmiana tych decyzji we właściwym trybie mogłaby spowodować prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez podatnika. Również twierdzenia spółki, że obecni właściciele opłacają podatek od przedmiotowego budynku jak od budynku mieszkalnego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Fakt. że obecny właściciel opłaca podatek od nieruchomości w wysokości przypisanej dla budynków mieszkalnych, nie przesadza bowiem o tym, że przedmiotowy budynek w dniu dostawy był wykorzystywany jako budynek mieszkalny. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 27 maja 2013 r. spółka dokonała na rzecz A. i P. R. dostawy obiektu wystawienniczego (budynku mieszkalnego), usytuowanego na nieruchomości położonej w K. przy ul. A. 9, który w momencie dostawy nie mógł być zaliczony do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji nie była uprawniona do zastosowania do powyższej transakcji obniżonej 8% stawki podatku VAT. A Spółka jawna w Ł. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dokonana przez spółkę dostawa spornego budynku nie była dostawą obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W uzasadnieniu skargi spółka przypomniała przebieg postępowania, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W konkluzji podkreśliła, że sporny obiekt budowlany, jako przedmiot dostawy, jest obiektem mieszkalnym zatem decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy budynku w dniu 27 maja 2013 roku na rzecz A. i P. małżonków R. znajdującego się w K. przy ulicy A 9. W ocenie skarżącej będący przedmiotem dostawy budynek jest obiektem zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co uzasadniało zastosowanie stawki 8% do jego dostawy ( na podstawie art.41 ust.2, ust.12, ust.12a i ust.12b i art.146a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – tekst jednolity Dz.U z 2011 roku, nr.177, poz.1054 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.t.u ). Organy podatkowe zakwestionowały stanowisko skarżącej wywodząc, iż przedmiotowy budynek nie należy do kategorii budynków, których dostawa uzasadnia zastosowanie stawki obniżonej, dlatego też zastosowanie do tej transakcji winna mieć stawka podstawowa opisana w art.41 ust.1 w związku z art.146a u.p.t.u. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w wysokości 8 % - art. 146a pkt 2 u.p.t.u.) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art.2 pkt.12 u.p.t.u – są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( Dz.112 poz.1316 z późniejszymi zmianami, dalej PKOB ), w szczególności wprowadzeniem zawartym w objaśnieniach wstępnych ( część I.1 Klasyfikacji ) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zestawienia wyżej przywołanych przepisów i objaśnienia wynika, że dostawa danego obiektu budowlanego może korzystać ze stawki obniżonej jeśli obiekt ten stanowi: - budynek mieszkalny lub jego część ( co najmniej połowa jego całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych ) sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, z wyłączeniem lokali użytkowych, - lokal mieszkalny w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, - obiekt sklasyfikowany w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych Wynika z tego, że zasadniczym warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek mieszkalny objęty społecznym programem mieszkaniowym, jest jego wykorzystywanie dla celów mieszkaniowych ( służy zaspokojeniu takich potrzeb bytowych ), a dopiero w dalszej kolejności spełnienie wymogów klasyfikacyjnych zawartych w dziale 11 PKOB . Oznacza to, że budynek, którego większa część powierzchni użytkowej jest wykorzystywana w innym celu niż mieszkaniowym, nie może być uznany za budynek mieszkalny. Z punktu widzenia klasyfikacyjnego należy zaliczyć go budynków niemieszkalnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem spornej inwestycji według projektu budowlanego była budowa obiektu wystawienniczego – budynek wzorcowy ( budynek mieszkalny jednorodzinny). Skarżąca w dniu [...] decyzją nr.[...] Starosty [...] uzyskała pozwolenie na budowę wzorcowego obiektu wystawienniczego ( kat.XVII ) budynku mieszkalnego, szczelnego zbiornika do gromadzenia nieczystości wraz z instalacją kanalizacji sanitarnej, przyłącza wodociągowego oraz instalacji elektrycznej. Z kolei decyzją z dnia [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. udzielił skarżącej pozwolenia na użytkowanie obiektu wystawienniczego ( budynku mieszkalnego ) usytuowanego na nieruchomości położonej w K. przy ulicy A 9. Należy w związku z tym wskazać, że wzorcowy budynek wystawienniczy ( budynku mieszkalnego ) został zaliczony przez organy budowlane do kategorii XVII załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane ( tekst jednolity Dz.U z 2013 poz.1409 z późniejszymi zmianami ). Kategoria ta obejmuje budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe. Budynki mieszkalne jednorodzinne w załączniku wymienione są jako kategoria I. Wracając w tym miejscu do PKOB podnieść należy, że w dziale 12 – budynki niemieszkalne znajduje się grupa 123 – budynki handlowo-usługowe obejmująca klasę, w skład której wchodzą centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki, itp. Użycie przez normodawcę skrótu "itp." oznacza, że klasa ta oprócz enumeratywnie w niej wyliczonych obiektów budowlanych, obejmuje jeszcze inne budynki niemieszkalne o charakterze handlowo-usługowym, podobne do obiektów wyliczonych. Należy również stwierdzić, że nabywając przedmiotowy budynek skarżąca nie miała wątpliwości, co do tego, że nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, skoro jego dostawę rozliczyła według stawki podstawowej. Przedmiotem działalności A Spółka jawna w Ł. jest sprzedaż pasywnych domów jednorodzinnych, wykonanych z prefabrykatów drewnianych, przeznaczeniem spornego budynku była prezentacja potencjalnym nabywcą jego walorów, w takim celu budynek ten służył skarżącej, w żadnej mierze nie był wykorzystywany ( ani przeznaczony ) do realizacji celów mieszkaniowych. Wbrew twierdzeniom Spółki zmiana sposobu użytkowania spornego budynku wymagała zgłoszenia. Zgodnie z art.71 ust.1 Prawa budowlanego przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności: 1) (uchylony); 2) podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że przyczyny obligujące do zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania opisane w punkcie 2 ust.1 art.71 tej ustawy nie mają charakteru katalogu zamkniętego o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności". Nie oznacza to jeszcze, że każda zmiana sposobu użytkowania budynku wymaga zgłoszenia właściwym organom budowlanym. Niemniej w przypadku zmiany sposobu użytkowania budynku, który został zaliczony do kategorii XVII według załącznika do Prawa budowlanego, na budynek należący do kategorii I ( budynek mieszkalny jednorodzinny ) takie zgłoszenie winno być dokonane, a to dlatego, że budynki mieszkalne powinny spełniać szczególne warunki opisane w rozporządzeniu wydanym na podstawie art.7 ust.2 i 3 Prawa budowlanego ( art.5 ust.1 tej ustawy ) – rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz.U 75 poz.690 ). Uprawnienie w tym zakresie ( oceny możliwości zmiany sposobu użytkowania budynku ) należy do organów budowlanych. Zgodnie z art. 71 ust.4 Prawa budowlanego zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania budynku należy dokonać przed dokonaniem zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części. Zmiana sposobu użytkowania może nastąpić, jeżeli w terminie 30 dni, od dnia doręczenia zgłoszenia, właściwy organ, nie wniesie sprzeciwu w drodze decyzji i nie później niż po upływie 2 lat od doręczenia zgłoszenia. W związku z tym uwagami należy podnieść, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. w piśmie z dnia 24 października 2013 roku znak [...] stwierdził, że budynek wystawienniczy nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, pomimo faktu, iż tym budynkiem jest wzorcowy budynek mieszkalny, zaś w przypadku zamiaru zmiany sposobu użytkowania budynku, a co za tym idzie zmiany kategorii obiektu, Inwestor obowiązany jest do zgłoszenia właściwemu organowi zmiany sposobu użytkowania zgodnie z art.71 Prawa budowlanego. Zatem ocena dokonana przez organy podatkowe ( zaakceptowana przez sąd ) znajduje oparcie w stanowisku właściwego organu nadzoru budowlanego. W ocenie skarżącego istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy ma pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 5 listopada 2013 roku, według oceny skarżącej z pisma tego ma wynikać, że sporny budynek jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Sąd za organami podatkowymi takiej oceny nie przyjmuje. Wspomniane pismo w konkluzji stwierdza, że budynek, w którym co najmniej 50% powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, należy klasyfikować, jako budynek mieszkalny w dziale 11 "Budynki mieszkalne", a w przypadku, gdy jest to budynek jednorodzinny w grupowaniu PKOB grupa 111 klasa 1110 "budynki mieszkalne jednorodzinne". Otóż w momencie dokonania dostawy dla małżonków Rogala przedmiotowy budynek nie był ani wykorzystywany, ani też przeznaczony do zamieszkiwania, był obiektem wystawienniczym, żadne część jego powierzchni nie była wykorzystywana w celach mieszkaniowych. Nieformalna zmiana sposobu użytkowania nastąpiła dopiero po sprzedaży tego budynku małżonkom R. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. dc.