I SA/Łd 811/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi C.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.(obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej w całości decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009r., 2010r. oraz za styczeń 2011r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. wydaną wobec C N., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej w całości decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdzono, że w okresie od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. C N. sprawując zarząd nad nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy A 10/12 (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r., sygn. akt [...]), wystawiał faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz opłat za energię, jako sprzedawcę wskazując właściciela nieruchomości – W. K.. Opierając się na powyższych ustaleniach decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące luty 2009 r. - styczeń 2011 r., uznając że sądowy zarządca nieruchomości nie jest przedstawicielem właściciela, lecz działa we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego, jest stroną wszystkich czynności i ponosi odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Decyzję tę uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że obrotem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec właściciela nieruchomości. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w decyzji z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał, że w przedmiotowym okresie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zarządu zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT oraz zakwestionował jednocześnie prawidłowość dokonanych przez podatnika korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu odsprzedaży dokonanej na rzecz właściciela zarządzanej nieruchomości (W. K.) zakupionych (nabytych) towarów i usług wykorzystanych do utrzymania zarządzanej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. w pozostałej części - obejmującej okres od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. - orzekł co do istoty. W uzasadnieniu swojej decyzji uznał, że podatnik prawidłowo rozliczył faktury korygujące sprzedaż usług najmu w zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast działanie podatnika polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. faktur korygujących: do refaktur, na podstawie których C N. obciążał W. K. wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, C N. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi m. in. brak stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie był organem właściwym miejscowo do rozstrzygania w sprawie. Następnie w dniu [...] r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 18 września 2012 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzekazane sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Uzasadniając wniosek podniesiono, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego Ł.-B. zaniechał obowiązku zbadania z urzędu swojej właściwości miejscowej, mimo, że dysponował informacjami o tym, iż podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych w miejscu wskazanym w zgłoszeniu VAT-R, tj. w Ł. przy ulicy B 23. Budynek położony pod tym adresem był bowiem w momencie wszczęcia postępowania (jak również co najmniej trzy lata wcześniej) przedmiotem prac remontowych, których zakres i stopień zaawansowania wykluczał możliwość wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w tej nieruchomości, a wiedzę o tym fakcie posiadał Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego Ł.-B.. W dniu 8 listopada 2011 r. organ ten złożył bowiem do Prokuratury Okręgowej w Ł. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa między innymi przez C N. wskazując, że jest on zameldowany na ul. B 23 w Ł., jednakże tam nie zamieszkuje, ponieważ nieruchomość tam położona jest w stanie surowym bez odbioru technicznego i nie nadaje się obecnie do zamieszkania. Dalej wskazano, że brak fizycznej możliwości wykonywania działalności gospodarczej w nieruchomości położonej przy ul. B 23 w Ł. dostrzegł także Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydając decyzję z dnia [...] r. o odmowie nadania NIP i zarejestrowania w rejestrze podatników podatku od towarów i usług "A'" Ltd. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł. przy ulicy B 23 ze względu na stan budynku znajdującego się pod powyższym adresem, który nie pozwala na prowadzenie w nim działalności. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego spółka reprezentowana przez C N. dokonała zmiany adresu siedziby z ulicy B 23 na ulicę A 10/12 (C. N. wskazał taki adres). Pełnomocnik przywołał również pismo Ministra Gospodarki z dnia 15 maja 2014 r. wzywające przedsiębiorcę C N. do zmiany we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ponieważ dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym: przedsiębiorca pod wskazanym adresem nie mieszka ani też nie prowadzi działalności gospodarczej. Pełnomocnik podniósł także, że w momencie wszczęcia postępowania (2 kwietnia 2012 r.) podatnik wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wynajmowanym lokalu położonym w Ł. przy ulicy C 209/17, a zatem na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., wskazując na załączoną do wniosku kopię - obowiązującej od 1 kwietnia 2012 r. - umowy najmu lokalu użytkowego zawartej między A. R. a C N.. Następnie pełnomocnik przywołał treść art. 18 § 1, art. 18a oraz art. 18b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało już po zmianie właściwości organów podatkowych (wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej - nie wykonywał czynności opodatkowanych w nieruchomości położonej przy B 23 co najmniej od pierwszej połowy 2011 r.), zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie był właściwy do jego wszczęcia i nie mogło dojść do tzw. utrwalenia właściwości w trybie art. 18b ww. ustawy. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 maja 2012 r. w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej ma charakter rażący. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. ocenił, że postępowanie podatkowe wobec C N. w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiące zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z zachowaniem przepisów o właściwości miejscowej. Organ zauważył, że postępowanie podatkowe było konsekwencją kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od towarów i usług za ww. okresy, zakończonej w dniu 14 lutego 2012 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23 stycznia 2012 r. zostało doręczone w dniu 24 stycznia 2012 r. adwokatowi T. S. upoważnionemu do reprezentowania C N. w zakresie kontroli podatkowej na podstawie pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2011 r. Organ zauważył, że zasadniczym kryterium ustalenia właściwości w zakresie podatku od towarów i usług jest miejsce wykonywania - przez dany podmiot - czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych. W takim przypadku, w zależności od formy prawnej w jakiej działa podatnik, właściwość miejscową ustala się w następujący sposób: dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby, natomiast dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uwagi na fakt, iż w badanym okresie C N. wykonywał czynności opodatkowane na terenie całego kraju, świadcząc m.in. zlecone usługi pośrednictwa, usługi polegające na znalezieniu lokalizacji na myjnie samochodowe, realizacji projektu portalu internetowego A.pl, właściwość miejscową organu podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, determinował wskazany przez niego adres zamieszkania, tj. Ł., ul. B 23, a nie miejsce wykonywania czynności opodatkowanych. Organ zauważył, że w kierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wnioskach aktualizacyjnych o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej (następnie do CEiDG) oraz zgłoszeniach rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R C N. stale posługiwał się ww. adresem jako adresem zamieszkania, wskazując go jednocześnie jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z wniosku o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (wniosek o zmianę wpisu) z dnia 7 lutego 2011 r. wynika, iż C N. podał Ł., ul. B 23 jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie w części EDG-MW likwidację dodatkowych miejsc wykonywania działalności gospodarczej w Ł. tj. przy ul. A 6/12 oraz ul. D 11, które znajdowały się w obszarze właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G.. Ponadto w tym samym wniosku podatnik wypowiedział się co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej deklarując wykonywanie działalności gospodarczej m.in. w zakresie: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, działalności portali internetowych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowanych. pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, pozostałych form udzielania kredytów itp. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, akta rejestracyjne oraz akta sprawy podatkowej prowadzonej wobec C N. dowodzą, że na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 24 stycznia 2012 r., właściwym miejscowo był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. po ustaleniu, że stan techniczny nieruchomości położonej w Ł. ul. B 23 nie pozwala na zamieszkanie oraz prowadzenie w nim działalności gospodarczej, przekazał w dniu 1 lutego 2012 r. (już po wszczęciu kontroli podatkowej) stosowną informację do Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej (ponowna informacja została przekazana w dniu 13 marca 2014 r.) i wniósł o podjęcie czynności mających na celu aktualizację danych. W wyniku powyższej interwencji Minister Gospodarki pismem z dnia 15 maja 2014 r. wezwał C N. do dokonania zmiany danych adresowych, tj. adresu głównego miejsca wykonywania działalności, adresu do doręczeń oraz adresu zamieszkania z figurującego dotychczas adresu Ł., ul. B 23 na adres zgodny ze stanem faktycznym, przy czym w piśmie tym zaznaczono, że w przypadku odmiennego stanowiska należy złożyć wyjaśnienia w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma. W aktach rejestracyjnych podatnika znajduje się pismo Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2014 r., z którego wynika, iż w dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynęło pismo C N., w którym poinformował on Ministerstwo Gospodarki, że dane zawarte we wpisie CEiDG, dotyczące adresu głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresu do doręczeń oraz adresu zamieszkania wskazujące na adres: Ł., ul. B 23, są prawidłowe. Zatem jeszcze na dzień 9 czerwca 2014 r. C N. uznawał, że zamieszkuje i wykonuje działalność pod ww. adresem. Ponadto we wszelkiej korespondencji, wnioskach aktualizacyjnych do CEiDG oraz w druku VAT-R, kierowanych przez C N. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., zawsze wskazywano adres: Ł, ul. B 23 jako adres zamieszkania oraz adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Organ zauważył, że we wniosku o zmianę wpisu w CEiDG z dnia 13 marca 2012 r. C. N. oświadczył, że adresem miejsca zamieszkania, zameldowania, głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej oraz adresem do doręczeń jest Ł., ul. B 23 oraz nie wskazał dodatkowego adresu wykonywania działalności gospodarczej, pomimo że od dnia 1 kwietnia 2012 r. czynności opodatkowane wykonywane były również w wynajmowanym lokalu w Ł. przy ul. C. 209/17. Ponadto jako aktualnego naczelnika urzędu skarbowego właściwego do spraw ewidencji podatników wskazano Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B.. W skardze na powyższą decyzję, C N. zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1) w odniesieniu do przepisów prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 3 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., pomimo zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit b) powoływanej ustawy, wobec braku przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) ) w odniesieniu do przepisów postępowania: a) art. 122 w zw. z art 187 § 1 poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. miejsca zamieszkania C. N.a na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, na który to dzień należy badać właściwość organu podatkowego do wydania decyzji, b) art. 121 § 1 oraz art. 2a poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz zasady in dubio pro tributario poprzez: • oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do rozstrzygnięcia takiego, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, • rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść C. N. c) art. 210 § 4 poprzez niewłaściwe uzasadnienie treści skarżonej decyzji, w rezultacie pominięcie dowodów świadczących o posiadanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wiedzy o braku możliwości zamieszkiwania przez C N. pod adresem w Ł, ul. B 23. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W omawianej sprawie skarżący uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzekazane sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji w sytuacji, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponieważ w badanym okresie C N. wykonywał czynności opodatkowane na terenie całego kraju, zatem w 2012 r. (tj. w momencie wszczęcia kontroli podatkowej) właściwość organu w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych określał art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w wersji wówczas obowiązującej, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Jak wynika z ustaleń organu – we wnioskach aktualizacyjnych o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej (kierowanych do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego Ł.-B.) oraz zgłoszeniach rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, C N. stale posługiwał się adresem zamieszkania Ł., ul. B 23, wskazując go jednocześnie jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Adres taki skarżący podawał również w 2012 r. (w którym wszczęto kontrolę podatkową za badane okresy), co wynika z wniosku o zmianę wpisu w CEiDG z dnia 13 marca 2012 r., w którym C. N. oświadczył, że adresem miejsca zamieszkania, zameldowania, głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej oraz adresem do doręczeń jest Ł., ul. B 23. Nie wskazał natomiast dodatkowego adresu wykonywania działalności gospodarczej, pomimo że od dnia 1 kwietnia 2012 r. czynności opodatkowane wykonywane były również w wynajmowanym lokalu w Ł. przy ul. C. 209/17. Ponadto jako aktualnego naczelnika urzędu skarbowego właściwego do spraw ewidencji podatników wskazał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B.. Ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdził, że stan techniczny nieruchomości położonej w Ł. ul. B 23 nie pozwala na zamieszkanie oraz prowadzenie w nim działalności gospodarczej, w dniu 1 lutego 2012 r. (już po wszczęciu kontroli podatkowej) przekazał stosowną informację do Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej (ponowna informacja została przekazana w dniu 13 marca 2014 r.) i wniósł o podjęcie czynności mających na celu aktualizację danych. W wyniku powyższej interwencji, Minister Gospodarki pismem z dnia 15 maja 2014 r. wezwał C N. do dokonania zmiany danych adresowych, tj. adresu głównego miejsca wykonywania działalności, adresu do doręczeń oraz adresu zamieszkania z figurującego dotychczas adresu Ł., ul. B 23 na adres zgodny ze stanem faktycznym, przy czym w piśmie tym zaznaczono, że w przypadku odmiennego stanowiska należy złożyć wyjaśnienia w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma. W aktach rejestracyjnych podatnika znajduje się pismo Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2014 r., z którego wynika, że w dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynęło pismo C N., w którym poinformował on Ministerstwo Gospodarki, że dane zawarte we wpisie CEiDG (dotyczące adresu głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresu do doręczeń oraz adresu zamieszkania usytuowanych w Ł. przy ul. B 23) są prawidłowe. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że nie było żadnych podstaw do dalszego poszukiwania miejsca zamieszkania skarżącego, skoro on sam wielokrotnie i w sposób jednoznaczny oświadczał, że mieszka pod tym adresem i czynił to również w okresie prowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej przedmiotowych zobowiązań. Potwierdzają to dokumenty podpisane przez niego w 2011, 2012 i 2014 r., wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Definicja prawna pojęcia "miejsca zamieszkania" została zawarta w art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Pojęcie to używa się zarówno - jak ma to miejsce w art. 25 - na określenie miejscowości, jak i w znaczeniu ściślejszym, tj. na oznaczenie konkretnego lokalu mieszkalnego, z określeniem nie tylko miejscowości, ale również nazwy ulicy (jeżeli w miejscowości są ulice), numeru domu i mieszkania. Natomiast zamiar stałego pobytu to dokonany przez osobę fizyczną wybór miejsca przebywania na stałe (por. P. Nazaruk Komentarz do art. 25 Kodeksu cywilnego, Lex el., stan prawny na 1 maja 2014 r.). Skarżący dokonał takiego wyboru, co znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych dokumentach. Natomiast kwestionowanie tych danych w skardze prowadzi do wniosku, że albo wówczas, albo obecnie skarżący podał je niezgodnie z prawdą. W ocenie Sądu organ nie miał obowiązku dokonywać własnych ustaleń jakie jest rzeczywiste miejsce zamieszkania skarżącego, skoro ze wszystkich dostępnych źródeł wynikało, że mieszka on w Ł. przy ul. B 23. W tych okolicznościach nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), gdyż z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że wątpliwości w kwestii zaufania budzi sam skarżący, a nie organ podatkowy. Natomiast odnośnie zarzutu dotyczącego usuwania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego poprzez rozstrzyganie na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał żadnego przepisu, którego treść byłaby wątpliwa. Nie doszło również do naruszenia art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) w zw. z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zupełności postępowania podatkowego) poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. miejsca zamieszkania C. N. na dzień wszczęcia kontroli podatkowej. Organ przeprowadził bowiem analizę pod tym kątem, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to spełnia wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, gdyż nie było podstaw do jego zastosowania w omawianej sprawie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.