I SA/Łd 812/15

Dnia 4 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 roku sprawy ze skargi J. S.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 812/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., którą ustalono J. S.-M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 205.860,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 274.480,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec skarżącej w dniu 16 lipca 2012 r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. Ustalony w toku kontroli dochód uzyskany przez podatniczkę w 2008 r. stanowił kwotę 52.141,81 zł, a wydatki poniesione przez stronę w 2008 r. wyniosły łącznie 325.895,89 zł (wydatki inwestycyjne - lokal położony w W. przy ul. A i ul. B - 54.639,23 zł; wpłata zaliczki na zakup nieruchomości od firmy A - 147.236,00 zł; zakup nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2008 r. za kwotę 110.000,00 zł plus koszty notarialne związane z ww. aktem w ½ części - 1.960,00 zł; zaliczka za lokal i miejsce postojowe /akty notarialne z dnia [...] września 2008 r./ - 1.160,00 zł plus koszty notarialne - 2.914,58 zł; koszty z tytułu najmu lokali - 7.986,08 zł). W związku z takimi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. W toku tego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zwrócił się do podatniczki o przedstawienie wszystkich poniesionych w 2008 roku wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a także wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania stanowiących źródło finansowania wydatków. Podatniczka została również wezwana na przesłuchanie w charakterze strony. Pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji strona nie przedłożyła jednak żadnych wyjaśnień i dowodów w sprawie, a także nie stawiła się na przesłuchanie. Organy podatkowe stwierdziły, że w roku 2008 r. u skarżącej pięciokrotnie doszło do wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami: w styczniu o kwotę 145.656,97 zł, w kwietniu o kwotę 8.592,80 zł; w maju o kwotę 13.304,23 zł; w czerwcu o kwotę 2.740,05 zł; w październiku o kwotę 104.185,99 zł, co łącznie stanowiło 274.480,04 zł. Ponadto, w celu ustalenia kwoty oszczędności jaką mogła dysponować skarżąca na dzień 1 stycznia 2008 r., analizie poddano również przychody i wydatki podatniczki z lat 2001-2007 i analiza ta wykazała, iż w latach 2001, 2002, 2005, 2006, 2007 wystąpiły znaczne niedobory środków służących sfinansowaniu wydatków w tych latach, co potwierdzało, że strona nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niedobór środków finansowych (nadwyżka wydatków nad przychodami) wyniósł 274.480,00 zł i kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustalony podatek wyniósł 208.217,00 zł (274.480,00 zł x 75% = 205.860,00 zł). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S-M wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadząc postępowanie podatkowe zignorował przedstawiane przez nią wyjaśnienia tak obecnie, jak również gdy podobne zarzuty były stawiane odnośnie dochodów za 2005 r. i 2006 r. Mimo przedłożenia dowodów i objaśnień Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie uwzględnił tych okoliczności w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz nie uzasadnił dlaczego tak uczynił. Z kolei rozstrzygnięcie, którego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jest w ocenie skarżącej nieprawidłowe, bowiem narusza zasady postępowania, które są gwarancjami procesowymi jakie zostały przyznane stronie postępowania. Ocena sprawy powinna być dokonana w sposób obiektywny, czyli zgodny z zasadami ogólnymi postępowania. Uzasadnienie rozstrzygnięcia jest oparte na nieobiektywnej ocenie dowodów, które zostały przedstawione podczas prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył do materiału dowodowego decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. i z [...] r., pomijając dowody, które wystąpiły w tych postępowaniach, a przede wszystkim swoją decyzję z [...] r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Podkreślił, iż strona nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie składała żadnych wyjaśnień i nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca nie wskazuje jakie dowody zostały pominięte, jakie dowody miały znaczenie dla sprawy. Do niniejszego postępowania włączono dowody zebrane w związku z przeprowadzonym w stosunku do skarżącej postępowaniem podatkowym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oraz kontrolą w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2008 r. Włączono do postępowania te materiały, które miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w 2008 r. Konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było również powołanie i analiza okoliczności, iż w stosunku do strony organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie. Organ I instancji umorzył prowadzone w stosunku do strony postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł za 2005 r., ze względu na wyliczoną przez organ nadwyżkę finansową. Prowadząc postępowanie za 2008 r. ponownie przeanalizowano wszystkie przychody i wydatki strony z lat 2001-2006, jakie udało się ustalić. Według obecnie dokonanych wyliczeń rok 2005 zakończył się niedoborem finansowym w kwocie -73.341,93 zł. Z kolei postępowanie za 2006 rok zostało zakończone przez organ I instancji wydaniem w dniu [...]r. decyzji nr [...], którą ustalono stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 311.778,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 415.704,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono m.in., że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącej poparł wniesioną skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzją, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej". Z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby skarżąca przedkładała jakiekolwiek dowody lub składała oświadczenia na okoliczności mające znaczenie w ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Słusznie zatem podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie składała żadnych wyjaśnień, mimo że była wzywana przez organ podatkowy pierwszej instancji (pisma z dnia 14 maja 2014 r. i 15 września 2014 r.). Skarżąca nie skorzystała także z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji (odpowiednio zawiadomienia z dnia 20 listopada 2014 r. i 23 kwietnia 2015 r.). W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniosła w roku 2008, ani wysokości dochodów jakie uzyskała w tym roku podatkowym. Nie zakwestionowała także zestawienia przychodów i wydatków z lat 2001-2007 przedstawionych na str. 6-8 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., co potwierdza brak oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., które mogłyby posłużyć na sfinansowanie choćby w części wydatków roku 2008. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Jak wyżej zaznaczono, to skarżąca powinna przedstawić wiarygodne dowody posiadania środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w niniejszej sprawie takich środków nie wskazała. Zatem nie można uznać zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny sprawy w sposób nieobiektywny, niezgodny z zasadami ogólnymi postępowania. Przyjmując niekwestionowaną przez skarżącą nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku 2008 – 274.480,- zł, organy podatkowe prawidłowo ustaliły przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i wysokość podatku z tego tytułu na kwotę 205.860,00 zł. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu do 28 lutego 2015 r. – "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, wskazując w pkt II. wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r. Z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 251) dodano w Ordynacji podatkowej art. 68 § 4a, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie". Jednak na podstawie art. 4 ww. ustawy zmieniającej ustawodawca określił, że "w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r." Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania i przedawnia się stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2008 r. została doręczona skarżącej w dniu 30 grudnia 2014 r., w okresie kiedy obowiązywał jeszcze art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja. W związku z tym w sprawie nie miał jeszcze zastosowania cytowany wyżej art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić. ak